人力资源的经济学计量与会计计量述评论文
一、引言
提起计量，人们很容易联系起经济学中的计量，且其实际上已对会计中的计量产生重要影响，这种影响有正面的也有误导性的。对于这二者之间的差异，王跃武(2012)①从作用对象、计量目的、计量方法或手段、计量的制度性以及计量范围等方面进行了比较系统的阐述。因此，在进行人力资源会计计量时要注意人力资源的经济学计量对其产生的影响，不能盲目照搬、盲目运用经济学计量的思路与方法进行人力资源会计计量。
二、人力资源的经济学计量
(一)古典经济学时期对人力资源(本)的计量
对人力资源(本)重要性与经济价值的认识早已有之，但对它进行明确计量的大概要始于William Petty。他的具体方法大致是：将人口或劳动力视为资产，由于一项资产(如土地)的价值可以表述为其在若干使用年间(例如20年)所创造的收入的资本化，那么人口的经济价值也可以这样计算。
之后，英国的William Farr用单个人未来的净收入②(即总挣得收入减去个人生活费用之后的差额)的现值，来计算一个人的人力资产价值。
如果William Petty与William Farr都是用“向前看”的方法计量人力资产的“效用价值”，那么德国的Ernst Engel则是用“向后看”的方法计量人力资产的“成本价值”，因为他认为人的预期收入是难以估量的，而其成长过程中所耗费的成本却是可以估计的，他用如下公式来计量人的“成本价值”：
其中，V0表示一个人在出生时的价值;VX=(1+X)-X实际上是在经过x年以后的贴现率;PX为成活到x年龄的概率;YX是从x到x+1年龄的年收入;EX为从x到x+1年龄的就业率;CX是从x到x+1年龄的生活成本。可见，YXEX是某年的期望收入，PX(YXEX-CX)是某年的期望净收入，VXPX(YXEX-CX)就是某年期望净收益的现值。因此，该公式是把人当作一个投资项目的现值分析法。
一些经济学或统计学家从更为宏观的视角考察、计量一国人力资源存量的规模及其经济地位等宏观问题。代表人物之一J.S. Nicholson将归属于人力资本的国民收入部分加以资本化，试图估计诸如工资、经理收入、资本家收入、支薪的政府公务员收入以及“被驯化的人性”本身(即维持人们生活的费用)等的资本价值。法国的Alfred de Foville，A. Barriol，美国的S.S. Huebner，E.A. Wood，C.B. Metzger等都对该类问题进行过尝试与探讨，他们都承认：人口的货币价值是一国最大的资产。
另外，还有一些学者估量战争等带来的人力资源(本)及其经济价值的损失，如Robert Giffen，Y. Guyot，E.Bogart，W.S. Rossiter，H. Boag，J.M. Clark等，他们还阐明了人力资本估值的几个重要观点，诸如：评估方法应当依其评估目的为转移;应当注意避免将人力资本与物质资本相混淆;应当注意传统的物质资本与人力资本的价值具有相互依赖性等。这些观点无疑都有启迪意义。
(三)人力资本理论确立后的计量
1950年末到1960年初，人力资本理论作为现代经济学的一个独立分支，系统地产生与发展起来，对人力资源(本)的计量也有了不少新进展。
Theodore Schultz是人力资本理论的重要创立者，主要从经济发展的角度来研究人力资本。他认为，经济的发展需要重视与强调投入品质量的改进，这种质量改进有一部分是物质资本的改进，但更主要的是人力素质的改进。他进而认为，应着重考虑五种对人力资源(本)进行投资、增加其价值的基本途径：(1)医疗和保健，广义上包括影响一个人寿命、力量强度、耐久力、精力和生命力的所有费用;(2)在职人员培训或非正规教育，主要指企业为增进员工技能而进行的各种培训活动，包括旧式的学徒制;(3)正规学校中的初等、中等或高等教育，也称正规教育投资;(4)在企业以外举行的各种技术培训活动，如农业中的技术推广项目;(5)个人和家庭为变换就业机会而进行的迁移活动。Theodore Schulte不仅区分了有关人力资源的消费支出与投资性支出(资本性支出)，更为人力资源的投资支出给出了较简明的计量范围与框架，为人力资源的投资及其效益的分析提供了便于操作的指引。
Jacob Mincer也是人力资本理论的重要创立者，甚至被著名经济思想史学家Mark Blaug认为“在Theodore Schultz和Gary S. Backer之前‘发现’了人力资本理论”。Jacob Mincer主要分析并计量人力资源(本)及其投资在个人或家庭收益分配中的影响：(1)借鉴斯密的“补偿原理”，首次建立了人力资本投资的收益率模型，其大意是：收入挣得的不均等正是对人力资本投资在收益上的补偿。(2)提出了人力资本的工资挣得或收入函数，这是对工资收入剖面(earning profile)的一种数学、经济计量学的表述，后者反映的是随年龄变化年工资收入移动的轨迹。Mincer将人力资本投资区分为学校教育投资和学校教育后投资(如在职培训)两个方面，分别用教育年数与工作经验年限率表示，并建立一种多元函数，然后分别对教育投资收益率、职业培训收益率以及净投资期等进行求解和估计。(3)考察在职培训对终生收入的影响时，提出“赶超期”(overtaking)的概念。(4)将人力资本理论与分析方法应用于劳动力市场行为与家庭决策等情形，对诸多人力资源现象进行了有新意的分析或计量。
人力资本理论的另一杰出贡献者Gary S. Becker则从人力资源投资与收益的关系进行分析，并提出“人力资源—收益均衡模型”。该模型建立在他的认知基础上：“唯一决定人力资本投资量的最重要因素可能就是这种投资的有利性和收益率。”该模型可表述如下：
其中，X为受10年教育的直接成本;Y为受10年教育而放弃的工作收入(间接成本或机会成本);Y10，i、Y9，i分别为受过10年或9年教育之后第i年的工作收入;n为受教育之后可取得工作收入的年份数;I表示进行教育投资的机会成本率，也即贴现率。该模型的基本涵义：当增量收益(考虑时间价值之后)与增量成本相等时为“是否进行(教育)增量投资”的决策均衡点，此时投资与不投资是等效用的。
(四)关于既有人力资源经济学计量的小结
从上文的简要叙述中可以看出经济学对人力资源(本)进行计量的一些基本特点：(1)站在社会整体或宏观立场来计量，或者计量一个特定社会的人力资源数量及其活动，或者计量一个特定社会的某类微观经济主体(个人、家庭、单位等)的人力资源及其活动，因而是种总体化或平均化的计量。(2)计量的人力资源活动多样化、广泛化。经济学计量涉及单位的培训、学校教育、社会化培训、人力资源所有者的自我学习甚或家务等经济性活动或现象，甚至涉及婚姻与生育、犯罪与惩罚、劳动力市场上的歧视乃至战争等社会性、政治性的活动或现象。(3)经济学计量维度的多样化，可从价值、活动时间、劳动力数量、就业率、投票数等不同维度或角度来计量，也可以选择多样化的量纲或量度单位来计量。(4)经济学计量的时间、空间与范围较为宽泛，它可以涉及一个人的整个职业生涯甚或整个生命期间，也可以涉及一个人在不同场合的投资行为或不同单位的工作或利用活动。
这些基本特点是我们在将经济学对人力资源的计量思路或方法引入人力资源会计计量的过程中需要慎重对待与处理的。正是基于这种认识与担忧，一些学者认为应从微观的会计主体角度来对人力资源及其价值进行计量，比如，伍中信、王跃武(2005)基于对人力资源产权的分析指出：作为会计主体的企业，不必会计(进入企业前)原有投资形成的人力资源，而只应会计它通过产权交易而获得控制或支配权的人力资源。
三、人力资源的会计计量
计量问题当然是会计(学)中一个非常重要而基础的问题，能否计量、如何计量、计量的质量、成本及性价比等直接决定一项会计内容能否应用、应用效果如何等，比如能否纳入财务会计系统甚或管理会计系统的关键因素。
自人力资源会计产生之后，会计界也对人力资源的计量问题进行过艰苦卓绝的努力，虽然还远未克服这个人力资源会计发展过程中的最大障碍，但也取得了一些可资借鉴、可资进一步着力的成果，现有人力资源会计主要对人力资源的成本与价值进行计量。
(一)人力资源成本计量
Eric G. Flamholtz(1986)将人力资源成本分为取得成本、开发成本和重置成本，前两部分也可合称为历史成本。
人力资源的历史成本指为取得和开发人力资源而发生的代价。其中取得成本指取得一个新员工所发生的耗费，通常包括招募、选拔、雇用和就职成本;开发成本则指培训一个员工使之达到某特定岗位的要求或提升其技能而发生的耗费，培训的形式包括定向、脱产、在职培训等，通常包括薪金、学费、材料费、差旅费、咨询费等。刘仲文(1997)认为，除此以外，还应考虑人力资源的保障成本，包括劳动事故保障、健康保障、退休养老保障、失业保障等费用。笔者认可并支持该观点。因为这些成本是为控制相关风险而发生的，而这些风险与人力资源的使用是紧密相关的，甚或由后者引致，因而即便这些耗费是未雨绸缪地为将来准备的，但实际上是种“递延化的历史成本”，将之归于历史成本也符合“权责发生”的原则。
人力资源的重置成本指目前重置人力资源将会引致的代价，既包括取得和开发替代品而要发生的成本(按现在的成本信息估算)，也包括由于现有人力资源(员工)流动而引致的损失(如因熟练程度、磨合需要等引致的效率降低等)。从理论上说，人力资源的重置成本可以有职务与员工个人的重置成本两重概念，但实务中通常是与特定职位、岗位的需要相联系的。正如Flamholtz指出的：人力资源重置成本主要着重于职务重置成本，而较少考虑个人重置成本。从职位需要分析，人力资源的重置成本主要包括三个方面：取得成本、开发成本和遣散成本。取得成本与开发成本的基本涵义与上相同，只不过是为特定职位上人力资源的替代品而将要发生的。遣散成本一般包括：(1)遣散补偿成本，包括遣散费、补偿金等;(2)遣散前业绩差别成本，即从知道离职到实际离职期间效率下降的损失，主要是离职人员“心不在焉”或“心神不宁”所引致的;(3)空职成本，即从前任实际离职到后任完全弥补空缺(vacant)期间引致的直接或间接损失。
因此，人力资源重置成本本质上是种“预测性”的成本，并非必定会发生的成本，但在管理决策中却有重要的参考作用，可在管理会计中较广泛地应用。当然，它也会随约定事件(离职或解职)的发生而成为事实上的“历史成本”。所以可以这样理解：重置成本是“历史成本观念中”随时间流动而移动的、类似于“影子”的“历史成本”，一旦既定事件发生了，“影子”即现身为现实的历史成本。
(二)人力资源的价值计量
这里的“人力资源价值”是狭义的，指(个人的或群体的)人力资源对于特定会计主体(典型的如企业)的效用价值。它可从个体与群体两个层面来考察。
1.人力资源群体价值计量
(1)非购入商誉法(unpurchased Goodwill Method)
该方法最早由Roger H. Hermanson(1969)提出，其要义是：企业获得的超出行业平均水平的超额利润，一部分乃至全部归于人力资源的贡献，故应资本化为人力资源的价值。可如下表述与计算：
该方法已引起了不少重要的争议：
a.是否全部超额收益都应归于人力资源的价值?要不要考虑无形资产的作用?
b.是否没有超额收益的企业其人力资源就没有价值?
c.人力资源价值是否仅仅包括超额收益部分?企业正常利润中是否也应该考虑人力资源的价值?
以下对此进行探讨：
a.企业的收益、净收益、超额净收益应如何分配确定归属?各种资产都不能像寓言、漫画或动画片里那样站出来争辩其贡献如何重要，只能由其产权主体代言或代议。一种情形是达成显性的契约，对收益的分配进行约定。典型的是各生产要素的股份化，按股份份额分享剩余收益，把各种争议或辩解都“内化”于股份划分的博弈过程中，至于股份划分的合理性就需要一个有效的市场环境或体系以便尝试性地推演各种“替代性”的组合：员工若觉得股份持有少了，可以自己增加购买;若觉得股份给少了，或者购买股份的优惠少了，那么可以另谋高就，甚或自己到市场上筹集其他生产要素、自己当老板或大股东。另一种情形是未能达成显性的契约，由企业“老板”或实际控制者决定企业或公司的收益分配，这同样可通过人力资源市场的运行来进行调整，以使管理趋于较公平的状态：薪酬谈判与调整、跳槽或重新招聘等。所以，企业的收益分配并不存在统一的或有限的模式，实际上是千差万别的，即便提出某种模型或公式也是参考性、指导性的，而不应是强制执行于各种情形的。
对于该项争议，只能作一般性的探讨：假设有同一行业的两个企业，用相同的物质资本或者用相同的资金(财务资本)量进行经营，一个只获得了平均利润(率)，另一个则获得了超出该水平的利润(率)，那么从增量分析法判断，这种超额利润(率)理应归于非物质或财务资本的要素。进一步地，如果这两个企业应用的是类似或相当程度的人力资源(完全相同是做不到的)，但仍产生了显著的利润差异，那么就应把该增量的利润差额归于除物质资本(财务资本)、人力资源(本)(这两部分相同或相当)以外的其他要素，比如组织结构等组织资本、顾客资本等。再进一步，如果这两个企业的组织资本也基本相当(比如两个基本相同的制衣厂)，但一个在上海，市场需求大，另一个在西部小县城，市场需求小，仍然产生显著的利润差额，那么该利润差额的归属就要再把组织资本排除在外……
当然，也有人可能要质疑：那么物质资本上的差异怎么办呢?比如一个企业用的设备比另一个企业更先进，那么是否应把利润差额(至少部分利润差额)归于物质资本呢?非也!物质资本，比如设备的差异是完全可独立、外在化地表现在其市场价格中，进而表现在企业(传统的)资产总额中，因而也不应分享该剩余。
或许还有人会质疑：那为什么物质资本的所有者或股东在现实中也分享企业的剩余，而且受到法律的保护呢?古典企业中，“老板”(业主或合伙人)既是物质资本的出资者，更是企业最重要人力资本等知识资本的拥有者，他们实质上主要是以后者的理由或身份来控制剩余的，但这二者的“重合性”很容易让他人“见其物而不见其人”。可以设想一下，一个拥有物质资本的“白痴”雇一群精明甚或狡猾的雇员，这个企业可能存续下去吗?自然的选择不是让这些雇员把该企业的物质或财务资产“顺走”，就是让外面精明却缺乏足够物质资本的人以租赁等形式来利用该“白痴”的物质资产。后者应是比前者更优的结果，无论是对外人、对白痴还是对社会而言。
那么以物质资本出资的股东呢?现有支持“物质资本雇佣劳动”的理论大多强调物质资本的可抵押性，其实质就是“承担风险以获得利润回报”。但需要指出的是：承担风险的并不是该物，而是以该物出资的人，而承担风险来进行投资不正是投资者人力资源的一个重要方面吗?
由上面的讨论笔者认为：物质资本的价值体现在市场价格上，不应分享企业的剩余，更不应分享企业的超额剩余。企业的剩余特别是超额剩余由其知识资本(包括却不限于人力资源(本))来分享，因为它们内化于企业的生产经营过程中，难以分离，难以替代，而且其重大贡献份额已被各种实践经验与事实所证明或认可。
b.该项争议中指出的“人力资源价值”，其实是指人力资源潜在的效用价值。但企业真正关心的不是有没有、有多少潜在价值，而是在其生产经营过程中的产出价值。虽然产出价值在本质上也是种效用价值，但它是一种已实现了的效用价值，它与潜在效用价值的差异不在于性质，而在于状态：前者是“现在完成式”，而后者是“将来式”。因此，没有超额收益的企业不是说其人力资源没有(潜在)价值，而是说没有形成相应的产出价值。
c.该项争议中的“人力资源价值”，其涵义又发生了变异，导致了该争议指向模糊。这里的“人力资源价值”其实是指“收益价值”，即从企业综合收益中分享到的价值。人力资源理应从企业的收益、剩余(净)收益、超额收益中分享到与其贡献份额相匹配的收益，这是企业“激励公平性”与“公平优先于效率”原理的自然要求。从该项争议也可以看到，将“人力资源收益价值”单列研究其确认与计量问题是很有必要的。
(2)经济价值法(Economic Value Method)
该方法由Eric G. Flamholtz等人(1968)最先提出，也称“未来收益折现法”，其要义是：先预计企业未来各期的'净收益，再按一定的折现率折合为现值，然后按人力资源投资占全部投资总额的比例将企业收益现值的一部分计分人力资源价值。其计算公式为：
其中，V表示企业人力资源(本)整体的价值;n表示企业经营期权;Rt表示企业预期第t年的净收益;r表示适用的贴现率;W表示人力资本投资额在企业总投资额中的占比。
该方法显然是“资产收益价值的资本化”方法在企业人力资源的应用，但主要问题是：它以投资比例来作为企业收益价值(现值)分配的依据，这是有较明显的主观武断性的。按理说，应按人力资源在企业综合收益中的“贡献份额”来分配，但这种“贡献份额”的比例恰好与“投资比例”相等吗?这是很难得到保证的。要么是巧合，要么是企业对各项生产要素的投资趋于均衡化、整体趋于最优化：对哪项要素的投资收益都一样——增一分则多，减一分则少。当然，这也提示我们：对人力资源在企业综合收益中的“贡献份额”的计量是个很关键的问题。
另外，根据该方法或公式计算出来的应是人力资源的收益价值，而且是从企业净收益中分享到的一部分，这并不是人力资源的产出价值——已实现了的效用价值。那么，人力资源的产出价值与其收益价值是一回事吗?显然是不能等同的，不过说明这二者的关系值得深入地探究。
四、结语
从既有的人力资源会计计量状况看，存在几个特点鲜明的误区：(1)不少学者有意无意地站在社会的立场或角度来研究、探讨人力资源的会计计量问题，不知为什么似乎忘记了：真正进行会计计量的是那些微观的组织、单位、企业，它们才是人力资源会计主体。那么我们应设身处地站在它们的立场或角度来探讨如何才能、如何才便于对其人力资源进行会计计量。换而言之，应计量的是作为“单位(企业)人”而不是“社会人”的人力资源，应计量的是受特定法律制度、企业管理制度、契约约束的“员工”的人力资源，而不是超脱于这些约束的“自由人”的人力资源。(2)对人力资源的价值进行计量，但并没有对其复杂的、多重的涵义清楚地进行辨析，更没有在不同场合中清晰、一致地把握其不同的涵义，以致出现不少混乱、模糊甚或张冠李戴。这集中反映在对人力资源的潜在效用价值、产出价值、收益价值等不同指向或涵义的混淆上。(3)在计量方法或模式上，陷入一种“工程化”或“结构化”的误区，即试图用某种明确的公式来概括、抽象出可广泛应用于千差万别的各种情形的方法或模式，但实际上这是很难做到甚或根本做不到的。认识与走出这些误区，才可能更清楚我们应改进与努力的方向。
有鉴于此，笔者认为人力资源的会计计量首先应明确的是人力资源会计及其计量的对象。众多会计学者都认同作为会计主体的人力资源价值及其变动，但并未完全而清楚地认识“人力资源价值”这个复杂概念的多重涵义。在前面认知的基础上应明确，站在微观会计主体(主要是企业)及其需求的角度考虑，人力资源会计应计量对象主要是三个基本方面：(1)人力资源成本价值，主要包括企业对其人力资源进行增量投资所发生的成本与对其人力资源进行日常、专项管理所发生的费用;(2)人力资源的产出价值，即人力资源在企业综合收益中的“贡献份额”;(3)人力资源的收益价值，即各人力资源从企业综合收益中分配所得的价值。至于计量模式或方法上的选择，王跃武(2011)提出了人力资源会计的社会化计量，认为社会化的计量方式能够把分散的信息与知识更有效地组合利用起来，社会化而非“工程化”才是人力资源会计计量的基本方向。
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