谈论人力资源会计

　　一、人力资源的会计确认

谈论人力资源会计

　　美国著名会计学家埃里克·弗兰霍尔茨认为，“人力资源会计是人的成本和价值作为组织的资源进行计量的报告的活动”。人力资源会计的目标是将企业的人力资源信息提供给企业的管理部门和企业的外部信息使用者。谈到人力资源会计，我们必须先明确一个前提条件，即人力资源能否确认为会计资产。因为是否把人力资源看作一项资产，是人力资源会计是否成立的关键。国内外不少学者认为，人力资源完全不同于会计上的“资产”，它带有极大的不确定性，也难以用货币进行计量，不能完全为企业所控制。另外，将人的价值金额化，有损于人的尊严。持这种观点的学者显然是反对建立人力资源会计的。主张建立人力资源会计的学者认为，人本身不是资产，但提供服务的人，其预期的服务构成了企业组织的资产。因此，实质问题应该是在人力资源上的投资应否作为会计资产处理？有关这一问题可以从以下两个方面进行分析：

　　1.人力资源投资支出的性质。人力资源是指直接用于劳动教育、保健等方面的费用支出，并最终转化为劳动者的知识和技能。其目的是劳动者增加生产能力和提高素质，能够在未来会计期间给组织带来更多的经济收益。由于这种支出不仅与本期收益的取得有关，而且与以后各期收益的取得有关，按照划分收益性支出和资本性支出的原则，应予以资本化，作为一项资产。

　　2.资产的定义和确认标准。美国会计学家埃里克·弗兰霍尔茨认为资产有三个衡量标准：具有未来的服务能力，可用货币计量和企业主体可以控制。美国财务会计准则委员会（FASB）将资产定义为“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”。我国于2001年12月29日正式颁发的《企业会计制度》中规定：“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”我们可以根据资产定义的要点，对人力资源能否定义为会计资产进行逐项分析。一是人力资源能够被企业所控制；二是人力资源可以用货币计量；三是人力资源能够为企业带来经济利益。

　　从以上分析，我们可以看出，企业人力资源是企业所拥有或控制的，预期能够为企业带来未来经济利益的人力资源，它包含直接或间接增加企业现金或其他经济利益的`潜力。企业在人力资源的投资，是企业付出的可以用货币计量的经济资源的价值牺牲，是可以取得预期收益的权利，是可以计量的，也是会计主体可以控制的，显然可以定义为会计资产。

　　二、人力资源价值的会计计量

　　人力资产的计量主要有人力资源成本会计和人力资源价值会计两方面的内容：

　　1.人力资源成本会计。人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产，然后按受益期转作费用。对于人力资源成本的计量主要采用以下三种方法：

　　（1）历史成本法。此法是以人力资源的取得、开发、安置、遗散等实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法，历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性。但人力资源的实际经济价值与历史成本有较大的差异，人力资源的增值或摊销并不直接与人力资源的实际生产能力相关联，拥有相同生产能力的职工所分摊的招聘、培训等历史成本可能并不相同，从而在一定程度上消弱了人力资源计价的可比性和真实性，此法运用于一般企业。

　　（2）重置成本法。此法是在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。它包括两个部分：一个是由于现有雇员离去导致的离职成本；另一个是取得、开发其替代者的成本。该方法提供的信息更具有决策上的相关性，但由于对什么是相同的人力资源，重置成本到底有多大等问题的确定标准主观性过强，从而限制了其应用范围。

　　（3）机会成本法。此法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值，但与传统会计模式相距较远，导致核算工作量繁重。适用于雇员素质较高，流动性较大且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。

　　2.人力资源价值会计。人力资源价值计量既要反映群体的经济价值，以便在财务报表中对外提供人力资源总价值的信息，又要为企业内部管理决策（尤其是有关人力资源的管理决策，如招聘、考核、培训、晋级等）提供有关的个人价值信息。因此，可以将企业的人力资源分为以下三种类型进行计量：

　　（1）生产型人力资源的计量。生产型人力资本，即具有社会平均知识存量和一般能力水平的人员，这些人力资源，从教育的程度看，他们一般是趋同的，对这部分人力资源的价值不需要单独计量，一是因为他们为企业服务相对较小，二是因为组织生产是团队生产，很难确认不同人员的单独价值。经济学原理指出，生产型人力资源存在着一个基本的均衡状态———固定工资的支付。所以，对他们只需要简单地根据其产出进行奖惩即可，而不再分享企业的超额利润。

　　（2）经营管理型人力资源的计量。经营管理型人力资源，这里是指企业内部的一般管理人员。他们对于一个企业来讲是不可或缺的，他们在企业内部处于多重代理链的中间环节。一方面他们相对于企业的股东和债权人而言为受托方，但是同时他们又是团队委托之一，他们的努力程度不能够进行观测，而且产出也不是独立变量，而是取决于这个团队的总产出。因此对于这些人力资源应采取群体计价核算。

　　（3）企业家人力资源的计量。企业家是指在不确定市场中，能够构建新生产函数的人力资本，是以自己的人力资本为资本获得个人收益的生产要素提供者。作为人力资源，企业家不仅具有人力资源的一般属性，更具有自身的特殊性，他们在人力资源体系中处于最高层次，最具活力和创造力。他们的合理开发程度对经济与社会发展的水平至关重要。因此，对企业家人力资源价值的确定，不能再沿袭传统的模式，而应该充分体现经济管理者才能这一企业发展的关键要素的实际价值。考虑其自身声誉效应的作用和企业经营的相对稳定性，应采用个人价值计量模式分别确定其资本，使其享有企业的剩余收益索取权。最有代表性的方法是未来报酬折现法，这也是目前理论界比较推崇的方法。

　　上述各种人力资源价值的计量方法各有优缺点，且随着人力资源会计的进一步发展，必将出现更科学、更合理的价值方法。企业在对人力资源进行计量和管理的时候，应根据自己的实际情况，选择相对合理的计量方法，对人力资源价值进行正确计量，为企业管理决策提供有用信息。

　　三、人力资源会计信息在财务报表中的揭示

　　人力资源会计与现行财务会计的关系既相互融合又相互独立，所以有关人力资源的信息应在财务报表中予以列示，同时为保证原有财务报告体系的完整性，人力资源有关会计信息应相对独立的披露，主要是通过增加特定项目进行反映。

　　1.人力资源信息披露的主要内容及方法。企业需要披露的人力资源信息主要有：（1）与人力资源有关的信息，包括人力资源的取得成本、开发成本、使用成本等方面的信息（2）与人力资源价值有关的信息，包括人力资源价值的计量方法和计量结果方面的信息。（3）与人力资源权益有关的信息，包括人力资产、人力资本和人力资源参与企业收益分配等方面的信息。

　　人力资源会计信息的披露，可以通过编制独立的人力资源会计信息报告的方式来进行，也可以通过对目前的企业财务报告进行必要改进的方式，来披露有关的人力资源会计信息，并采用附表的方式进行表外披露；对不能在财务报告中反映的有关人力资源会计信息，还可以使用情况说明书的方式来披露。

　　2.具体披露。资产负债表应增设以下账户：在“其他流动资产”项目前增设“待摊人力资源费用”项目，反映企业作为收益性支出的应由企业以后各期分摊的人力资源开发成本。在“流动资产”项目和“长期资产”之间增设“人力资源成本”、“人力资源成本摊销”、“人力资产”等项目。

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