人力资源会计研究中存在的主要问题

　　中国会计学会“会计新领域专题研究组”于1999年5月8日至9日在首都经济贸易大学举办了首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会。来自全国高校、政府部门、企业界、会计师事务所的代表参加了会议。中国会计学会副会长、中国人民大学阎达五教授主持会议，中国会计学会秘书长、财政部会计司副司长刘玉廷同志，天津财经学院于玉林教授，上海复旦大学张文贤教授，首都经济贸易大学王志忠教授，青岛海洋大学徐国君教授作了大会主题发言。

人力资源会计研究中存在的主要问题

　　阎达五教授在总结发言中指出，此次会议作为“会计新领域”研究组成立以来的第一次会议，也是中国会计史上“人力资源会计”的第一次研讨会，对今后人力资源会计的研究将起到巨大的推动作用。他认为，这次会议的主要收获是：第一，了解了情况。通过讨论，代表们对人力资源会计的研究情况、研究的范围、参加人员的基本观点、研究程度和水平有所了解，认识了对十年来本领域研究的进展情况以及研究的程度。第二，认同了一些观点。例如：人力资源会计的内容包括人力资源成本会计、人力资源价值会计；人力资源成本会计包括的内容包括招聘、培训、使用、离职成本等项目。第三，明确了分歧。由于研究的时间尚短，代表们对于人力资源价值会计确认和计量、对人力资源会计是否可以单独成为会计分支认识有不同的看法。但是代表们认识到开展人力资源会计研究必要性，认为虽然人力资源价值研究的困难较大，但是前途是光明的。

　　谈到目前人力资源会计研究中存在的主要问题时，他归纳为“三多三少”：即一般论述、必要性、可能性和名词解释较多，深入分析和具体论述较少；介绍西方较多，结合中国实际情况的分析研究较少；对现有理论方法的研究较多，创新较少。为此，他提出今后研究应注意以下问题：

　　1、人力资源会计的研究的角度问题。人力资源价值分为社会价值和企业价值，在研究问题时不能同时站在两边考虑。人力资源研究的目的来自于企业需要了解自身人力资源的数量和质量。所以，应当站在企业角度考虑人力资源的价值。

　　2、如何处理研究中存在的分歧问题。研究中存在的分歧，只有通过讨论才能取得一致的认识。人力资源会计的目的主要是两方面：一是对外报告的需要，即企业要满足其外部利害关系各方了解人力资源信息的需要。二是为企业内部管理提供信息。对于各方所需的信息不能用传统的思路去思考，要综合考虑价值信息和非价值信息。对于非价值信息应当予以披露。在争论中，应当允许研究的超前性。

　　3、人力资源会计研究的范围问题。人力资源价值和人力资源成本之间的关系是人力资源会计的重点问题，在研究中存在争议。由于主要涉及确认、计量和计算等问题，人力资源价值应当归入财务会计。由于人力资源会计要满足企业内部管理需要，按现代管理理论，应当对人力资源进行全过程的管理。所以对于人力资源成本，旧的成本概念将其列入财务会计，而新的成本概念则列入管理会计。

　　4、研究的态度和方法问题。在知识经济时代，人力资源会计使用的范围将不断扩大，其重要性必定会与日俱增。研究时，应当树立信心、认定方向、投入精力。应当采用理论与实践并重的研究方法。理论研究要进行探讨，同时也要应用于实践，以实践来检验理论。

　　中国会计学会秘书长、财政部会计司副司长刘玉廷同志在主题发言中指出，本次会议的召开对推动人力资源会计的研究和应用具有重大意义。

　　我国现阶段，人力资源及人力资源会计的问题，在理论上、认识上和实际工作中，尚处于刚刚起步阶段。最终被人们所认识、接受，还需要一个过程。也就是说，需要随着经济体制的转换、观念的更新、机制的引进和社会主义市场经济的发展，逐步实施人力资源会计。不过，我们也不能消极等待，停滞不前。特别是会计理论工作者，应当积极介绍目前一些切实可行的做法，加大宣传力度，促进社会各界重视知识、尊重人才，加快在人事管理中引入竞争机制，改革我国的人事管理制度。

　　他以为，我国现阶段研究和试行人力资源会计，在原则、内容和模式上，应当注意以下几个问题；

　　首先，目前应将人力资源会计纳入管理会计的范畴，或者作为管理会计的分支，进行专题研究，实行单独核算，不宜将其纳入现行财务会计确认、计量、记录和报告的体系之内。会计新领域需要研究的问题很多，除人力资源会计外，还有责任会计、环境会计、质量成本等等，有些内容很不定型，有些刚刚开始研究，很多在其属性上是自成体系的。这就决定了我们在研究和试行阶段，可以借助于传统会计的方法，但不能纳入财务会计体系；否则，就会淡化会计新领域的问题，影响其独立性，同时也会对现行财务会计体系带来一定的影响。

　　他赞同人力资源从人力资本的角度出发，按照合同的形式参与企业利润分配的观点，但认为尚无必要将其纳入财务会计体系之内。因为现阶段企业资产负债表中的资产现其真实价值（公允价值）还有较大的距离，稳健原则在我国会计实务中还没有得到很好地贯彻实施，因此目前将人力资产和人力资本纳入财务会计体系，列入资产负债表的条件还不成熟。

　　其次，人力资源会计的研究应当遵循重要性原则；强调简便易行，通俗易懂，避免烦琐哲学，罗列公式；注重理论联系实际，具有可操作性和有用性，能够触及一些实际问题。比如；根据需要设计一些易被接受的人力资源的指标体系，包括：人力资源的结构比例、人力资源成本项目及成本的计算、简单劳动与复杂劳动创造价值及所得报酬倍数的折算、高层次高素质人才的范围以及这些人才所得报酬的国际比较。人力资源投资成本所带来的经济效益、工作成果的核算和报告等等。然后将这些指标体系设计成一种报表，由各单位编报，供有关决策者参考。

　　第三，人力资源会计在模式选择时，应将注意力放在人力资源成本会计的模式上。选择人力资源成本会计模式，一是由于人力资源成本会计的数据是以原始记录为依据的，计算人力资源所需的资料基本上可以根据发生的结果直接获得；二是由于这种模式并未突破传统财务会计的范围，容易为会计人员和报表使用者所接受；三是这种模式能够单独计量人力资源有关的各项成本支出，也便于计算此项成本所带来的经济效益，促使管理当局及其他报表使用者全面考核投资回报率。

　　大会为期两天，分三个会场分别就人力资源会计基本理论、成本与管理会计、计量与披露和实际应用等四个专题进行了讨论。与会代表认为，人力资源会计在中国正处于建立和完善初期，在这个时候召开人力资源会计理论与方法研讨会具有重要意义。近年来，在会计专家、教授和实务工作者的共同努力下，我国人力资源会计的理论研究和实践都取得了成绩。但是，在研究过程中也出现了许多问题，如关于人力资源成本和价值会计关系的争论、人力资源属性的争论、人力资源会对理论对实务工作的具体指导乏力等，这也为我们进一步研究指明了方向。现就本次会议讨论中的一些基本观点综述如下。

　　一、人力资源会计基本理论

　　作为人力资源会计的基础，基本理论问题显得极为重要，也是代表们着重讨论的问题，在本次研讨会上，提出并讨论的主要理论问题有：

　　1、人力资源的本质

　　尽管对于人力资源的认识有各种不同的意见，与会代表较认同的是“人力资源的本质是人的能力，与人本身是不同的两个概念。人力资源是商品不是指人是商品，而是说人的某种技能是商品”，从而将人力资源会计的研究建立在科学的理论基础之上。

　　2、人力资源会计模式

　　（1）人力资源成本会计。人力资源成本会计是较早提出、比较成熟的人力资源会计计量模式。本世纪70年代，美国会计学者弗兰霍尔茨就将其定义为：“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。”人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产，然后按受益期转作费用。

　　一些代表突破弗兰霍尔茨教授对人力资源成本结构框架，提出了新的设想，认为“人力资源成本应该包括人力资源的使用成本，即工资的部分”，即将企业对人力资源的全部投资转化为企业的人力资源成本。有的代表还指出了人力资源成本会计的局限性，认为开始意义的人力资源成本会计只是管理会计内容的简单扩展；修正的模式只是对原有会计核算程序的改良，并未突破传统会计的框框；人力资源历史成本会计并没有对人的能力和产出价值进行计量，帐面上的人力资产的价值并不代表人力资源所创造或所能创造出的价值，从而也不能体现出人力资源的真实经济价值。同时，人力资源成本会计没能明确人力资源的所有权归属，只是将花费在人力资源上的支出资本化为一项单独的资产，因而也就不能从根本上调动劳动者内在的积极性。

　　（2）人力资源价值会计

　　人力资源价值会计建立的理论基础是西方经济学理论，即人力是有价值的经济资源，与其他资源共同创造价值。一些学者在研究人力资源会计时，将它定义为“把人作为有价值的组织资源，而对它的价值进行计量和报告的程序。它的目的在于用人力资源的创造能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息”。但是，从会上不同专家所提出人力资源价值会计的核算模型来看，对于计量模型的争论较多，这种情况的存在导致创建新的会计模式的设想。

　　（3）人力资源会计新模式——劳动者权益会计

　　针对传统人力资源会计模式的不足，有的学者构建了劳动者权益会计框架。通过提出人力资产投资、人力资产、人力资本和劳动者权益等概念，对传统会计等式进行了重构，并论述了人力资本参与企业盈余价值分配的均衡机理和基本原则。从而，通过劳动者权益明确人力资源的产权归属，从根本上调动劳动者的内在生产积极性，初步解决了传统人力资源会计模式的不足。

　　（4）以生产者剩余为基础的人力资源会计模式

　　有的学者针对传统人力资源会计模式的不足，提出了建立在生产者剩余基础上的人力资源会计计量模式。理论的创新之处在于通过分析企业所获得的经济剩余，明确指出企业剩余价值中的消费者剩余部分为企业投资者所有；而作为生产者的权益，剩余价值中的生产者剩余部分应归生产者所有。人力资本作为能够获得剩余价值的人力资源价值，表现为人所具有的创造剩余价值的潜在能力或生产能力。在此基础上，人力资本参与企业分配的形式可以有劳力股、职工股、效益工资和生产者权益股等。

　　3、人力资源会计的学科属性

　　关于人力资源会计学科属性，与会代表有两种观点，即人力资源财务会计现和人力资源管理会计现。人力资源管理会计观的前提是：人力资源价值是计量的，并能在对外报表中得到体现；人力资源价值是管理方式的函数；人力资源管理的'定量定性信息与企业经营决策密切相关。其主要内容有：人力资源预测与决策问题；人力资源职能及责任问题；人力资源控制问题；代理人学说及行为科学，并且提出以战略管理会计的方式研究人力资源会计。人力资源财务会计观认为，人力资源应该作为无形资产的一部分，同商誉一样，是企业在知识、智能、技能等方面优于其他企业的、能为企业带来经济资源流入的资产。所以，人力资源会计应该作为传统的财务会计的一部分。

　　二、人力资源会计的计量与披露

　　人力资源会计的核心问题是计量问题。由于人力资源成本会计计量模型较为公认，本次研讨会的“计量与披露”专题小组重点讨论了人力资源价值的计量与披露问题。

　　（1）人力资源价值模糊计量

　　一些代表从经济学的角度对人力资源价值加以界定。企业产品中的C+V+M中的V+M部分是人力资源价值，计量的着眼点在于劳动者为企业创造利润的大小。在人力资源价值计量方法上，可采用货币计量（精确计量）和非货币计量（模糊计量）相结合的方式。对于人力资源价值的模糊计量问题，把模糊集会论引入到人力资源价值的非货币计量中。为适应企业当局人力资源管理的要求，人力资源价值的计量应分别按个人价值和群体价值进行。

　　（2）人力资本中心观

　　人力资本中心观指社会的基本组织和经济权利主要以人力资本并辅以非人力资本构建。劳动者对企业投入的人力资本不应被简单地认为只是补偿劳动消耗的工资性成本费用支出，而应被视为企业的一项最重要的资产。企业的控制权和净资产也不再由出资者独占，而是要和企业雇员共同分享，企业的风险也由他们共同承担。

　　三、人力资源成本与管理会计

　　结合人力资源的管理理论，吸收相关学科的研究成果，把规范研究和实证研究结合起来，有的学者构建了人力资源战略会计的基本理论框架，从战略管理会计的角度来研究人力资源会计。人力资源战略管理会计是把人力资源战略的成本、价值、收益作为组织的资源，对之进行预测、决策、计划核算、控制、报告、分析、评价、考核，以提供企业有关人力资源战略的相关信息。人力资源战略管理会计的基本假设为人力资源作为企业的重要资源，其战略价值受管理方式的影响。其目标是帮助企业实现人力资源价值的满意值，最大限度地提高企业人力资源的价值。在我国的具体应用中可从以下的角度着手：搞好人力资源战略成本管理、投资经营决策及风险管理，加强人力资源价值的核算。

　　四、人力资源会计的应用

　　（1）华为公司的应用——知识资本的确认与计量

　　与会代表中有些专家选定深圳华为集团公司作为试点，推广使用人力资源会计，并取得了一些实践经验。他们的经验是把人力资源定义为知识资本（知本），确定人力资本不断增值的目标优先于财务资本增长的目标，认为知识只有资本化才能形成公司发展的原始动力。据此设计的分配形式是，对知识劳动既给予记入成本费用的工资、奖金、福利等形式的报酬，又给予股权形式的报酬，使员工能参与企业税后利润的分配。为了更多考虑共同奋斗者的利益，对股权实行动态的调节，解决了公司的可持续发展的动力源泉问题，达到了对知识和人的能力进行管理的新境界。在人力资源会计的具体核算上，公司采用“双轨制”编制知识资本汇总表和购股权动态表，并使用货币与非货币两种尺度进行计量。货币计量采用收益模型和成本模型，非货币法采用对工作态度、工作能力和工作绩效综合评价。在会计科目上，设置“知识资本”帐户，分人力资本、购股权等进行明细核算。

　　（2）人力资源资产化及其折旧

　　在人力资源资产化方面，有的代表提出人才以及折旧的概念。其观点是：人才的再生产过程包括人才生产、人才流通和人才消费，人才再生产客观上存在价值补偿与实物更新，因此应当进行折旧，可以设置“人力资产-人才折旧帐户”比照企业的固定资本进行相应的会计处理。

　　（3）人力资源会计制度

　　有的学者提出在我国制订人力资源会计制度的设想。人力资源作为组织的第一资源，其投资是构成人力资源资产的主体，人力资源会计核算与所有者权益具有同等地位。人力资源会计核算的对象——人力资源投资，主要是教育投资，包括家庭投资、个人投资、社会投资和企业投资等。这样人力资源的成本包括原始成本、吸收成本、追加成本、使用成本、安置成本、流动成本、机会成本和沉没成本等。在人力资源会计的动力上，应该把复杂的劳动通过一个综合复杂系数还原为简单的劳动，实行真正意义上的按劳分配。据此，可设计人力资源会计制度，按人力资源成本归集人力资源投资构成人力资产，人力资源价值构成人力资源权益的基本思路设计人力资源会计的日常核算和人力资源会计资产负载表。

　　总之，本次研讨会首次对人力资源会计进行了系统、深入而详细的讨论，明确了人力资源会计的学科重要性，虽然对许多问题仍存在分歧，但对人力资源会计的研究现状同意了意见，促进了人力资源会计研究的进程。相信在不久的将来，我们定会迎来人力资源会计的理论的心痛而深化，推动人力资源会计在会计实务中的应用，充分发挥人力资源会计的作用。

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