企业合并的审计重点

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企业合并的审计重点

　　企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。那么企业合并的财税处理及审计重点有哪些呢?我们一起来了解一下!

　　一、企业合并的概念

　　企业合并依据有关法律合并为一个企业，包括吸收合并与新设合并;通过购买股权或交换股权等方式，成为一个依法需要编制合并会计报表的企业集团的法律行为，包括吸收合并、新设合并、控股合并等。站在公司法的角度讲，合并分为三类：第一类是吸收合并，A+B=A，B的法人资格丧失。第二类是新设合并，A+B=C，A和B的法人资格灭失，形成新的法人主体C。第三类是股权合并，通过股权达到的一种合并。例：甲公司拥有一家全资子公司A，甲把A卖给了C，原来的甲与A的线条打断，这时出现了一条新的线条，C拥有A的100%的股权。这种情况就是新的控股权的合并，那么一个新的报告主体就产生了，原来合并会计报表是甲和A是一个合并会计报告的主体，现在合并报表主体发生了变化，C和A变成一个合并报表。

　　二、企业合并的会计处理

　　企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下企业合并采用权益结合法和非同一控制下企业合并采用购买法，所以在会计处理上也针对两种情况提出了两种不同的处理方法。

　　(一)同一控制下企业合并采用权益结合法

　　权益结合法，即对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。在权益结合法下，将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。参与合并的各方均按其净资产的账面价值合并，合并后，各合并主体的权益不能因企业合并而增加或减少。

　　1. 合并成本的确认。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　2. 合并费用的处理。合并方为进行合并所发生的各项相关费用，包括为进行企业合并而支付审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益;为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额;企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

　　3. 合并方合并财务报表的编制。合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应按其账面价值进行计量;合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润应单列项目反映;合并的现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

　　(二)非同一控制下企业合并采用购买法

　　一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。购买法视合并行为为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值。

　　1. 合并成本的确定。合并成本以购买方所付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。具体如下：①通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。②通过多次交易分步实现的企业合并，合并成本为购买方已经持有的被购买方股本在购买日(或交易日)的公允价值以及购买日支付其他对价的公允价值之和。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　2. 合并差额的处理。合并差额分三种情况分别采取不同的方法进行处理。①购买方原已持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与其账面价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益;②在购买日，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉;③在购买日，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，其差额应当计入当期损益。

　　3. 合并费用处理。购买方为进行企业合并发生的各项直接费用，应当计入企业合并成本。发行权益性证券的发行费用应当冲减所发行的权益性证券的溢价收入，无溢价或溢价不足以冲减的部分，冲减留存收益。

　　4. 购买方合并财务报表的编制。企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，可确认为商誉或者作为当期损益列示。

　　三、企业合并的税收处理

　　根据《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)和《企业所得税法》第52条的规定：合并缴纳企业所得税的企业集团与同一控制下的企业合并处理原则有一定的一致性以外，其他企业应将合并企业与被合并企业作为不同的纳税主体对待。

　　(一)应税合并

　　按照《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)的规定：“被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。”具体说来，有关两方的纳税处理办法为：

　　1、被并企业的税务处理。不论其在会计核算上如何处理，计税时都要求对被并企业计算财产转让所得，即以合并企业为合并而支付的现金及其他代价减去被并企业合并基准日净资产的计税成本，并将该财产转让所得计入当期应纳税所得额。如果被并企业合并前存在尚未弥补的亏损，可以该财产转让所得抵补，余额应缴纳企业所得税，不足弥补的亏损不得结转到合并企业弥补。

　　2、合并企业的税务处理。合并企业支付的合并价款中如果包含非现金资产，则应对这部分非现金资产视同销售计缴所得税，除此之外，不发生所得税纳税义务。同时，合并企业接受被并企业的有关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本。

　　(二)免税合并

　　企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合税法规定的比例。(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合税法规定的比例。(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。免税合并仅适用于满足特定条件下的企业合并，即非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的情况下的企业合并，这种合并基本上可以归属为换股合并。有关纳税处理办法为：

　　1、被合并企业的税务处理。被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某-纳税年度未弥补亏损前的所得额×被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值。

　　2、合并企业的税务处理。合并企业除需对其少数非货币性质的非股权支付额按照视同销售计缴所得税外，基本上无须纳税。合并企业接受被并企业全部资产的计税成本，须以被并企业原账面净值为基础确定。例，A企业合并B企业，尽管B企业净资产的公允价值为6000万元，但其账面价值为5000万元，合并后的企业只能以5000万元作为接受资产的计税基础。

　　3.参与并购的各方的行动应当保持一致。同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，要么都选用一般性税务处理方法，要么都选用特殊性税务处理方法。

　　4.股权支付与非股权支付应当区别对待、分别处理。在参与并购的各方按照特殊性税务处理方法进行所得税税务处理时，对交易中股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付部分仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。具体按下列公式计算：非股权支付对应的资产转让所得可损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。

　　由上述分析可知，在企业合并业务中，会计处理方法的选择基本不会影响到合并各方的应纳税所得额以及实际应纳税额，但会计处理方法的不同选择，可能会影响到纳税调整的复杂程度，同时也影响税务处理的难度。在此基础上尽量兼顾会计处理方法与税务处理方法的一致性。

　　四、企业合并应注意的审计事项

　　我国的法律规定，国有企业、外资企业、上市公司年度会计报表在报出前都必须经过注册会计师鉴证。目前，国家对上市公司监管所依据的信息主要来自于上市公司的会计报表和注册会计师对此出具的审计报告，注册会计师对上市公司会计报表的审计在某种程度上已成为国家对上市公司监管的第一道防线。注册会计师审计上市公司会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一惯性发表审计意见。提高注册会计师的执业质量，才能确保上市公司会计信息的客观和真实，保护投资者的合法权益，维护市场的经济秩序。对国有企业、外资企业、上市公司会计报表审计应注意的事项：1、审计资产是否真实、合法、有无虚列资产;2、审计资产是否帐实相符，有无帐外资产;3、审计资产是否有效，是否只有帐面价值而无实际价值;4、资产中的债权是否确认，有无呆坏帐;5、资产的结构是否合理，有无虚拟资产;6、分析资产的变动情况，有无不良资产;7、负债是否真实、合法、有无隐瞒负债的情况;8、负债中的债务是否确认，有无虚列的情况;9、负债中的过程是否合法，有无违规拆借的现金;10、负债的结构是否合理，有无逾期的债务;11、所有者权益状况，分析所有者权益的增减情况;12、收入是否真实、有无虚增，虚减的情况;13、收入是否全部入帐、有无“小金库”;14、收入形成是否合法，有无非法收入;15、成本费用是否真实，有无虚增、虚减的情况;16、成本费用的列支是否据实列支，是否合规;17、收入合费用是否配比;18、利润得形成是否真实，有无人为调节利润的行为;19、营业外收支是否真实、合规;20、利润分配是否合规。

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