小企业会计准则讲解：流动负债

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小企业会计准则讲解：流动负债

　　为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，根据《中华人民共和国会计法》及其他有关法律和法规，制定本准则。

小企业会计准则讲解：流动负债

　　【准则原文】第四十六条小企业的流动负债，是指预计在1年内或者超过1年的一个正常营业周期内清偿的债务。

　　小企业的流动负债包括：短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应交税费、应付利息等。

　　【解读】本条是流动负债的定义和构成的规定。

　　流动负债是小企业负债的重要组成部分。因此，流动负债是本准则需要规范的重要内容。

　　一、流动负债的定义

　　小企业的流动负债的认定标准只有一条，只需要考虑时间长短和正常营业周期即可。正常营业周期参见本准则第七条有关流动资产的释义。

　　二、流动负债的构成

　　从小企业流动负债对应的主体看，主要包括银行等金融机构、税务机关、发生业务往来的企业、单位以及个人。小企业因融资而产生的流动负债主要为短期借款和应付利息;小企业在生产经营过程中，因购买货物或劳务，应付但尚未付给有关单位和人员的款项，包括应付及预收款项、应付职工薪酬等;小企业按照税法规定，由于发生销售商品和提供劳务等应税行为，承担了向税收机关缴纳营业税、企业所得税等税款的现时义务，这些都构成了小企业的流动负债。

　　三、各项流动负债的具体内容

　　(一)短期借款，详见本准则第四十八条的释义。

　　(二)应付票据，是指小企业因购买材料、商品和接受劳务供应等日常生产经营活动开出、承兑的商业汇票。在银行承兑汇票方式下，商业汇票应由在承兑银行开立存款账户的存款人签发，由银行承兑。在商业承兑汇票方式下，承兑人应为付款人，承兑人对这项债务在一定时期内支付的承诺，作为小企业的一项负债。

　　(三)应付账款，是指小企业因购买材料、商品或接受劳务等日常生产经营活动应支付的款项。这是买卖双方在购销活动中由于取得物资与支付货款在时间上不一致而产生的负债。

　　(四)预收账款，是指小企业按照合同规定预收的款项。包括：预收的购货款、工程款等。这是买卖双方协议商定，由购货方预先支付货款给供货方而发生的一项负债。预收账款虽然表现为货币资金的增加，但并不是小企业的收入，其实质为一项负债，要求小企业在短期内以某种商品、劳务或服务来了结。

　　(五)应付职工薪酬，详见本准则第四十九条的释义。

　　从经济意义来看，应付职工薪酬这项负债实质上反映了小企业与职工之间提供服务和支付报酬的关系。

　　(六)应交税费，是指小企业按照税法等规定计算应交纳的各种税费。包括：增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、企业所得税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费以及代扣代缴的个人所得税等。

　　小企业在一定时期内取得的营业收入、实现的利润以及从事了其他应税项目，应按照税法规定向国家交纳各种税金。包括：增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、企业所得税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税等。按照权责发生制的要求，这些应交的税金应当计入相关科目。这些应交的税金在尚未交纳之前暂留在小企业，形成了小企业的一项负债，构成了小企业的应交税费。

　　小企业在日常生产经营活动中除了应向国家交纳各种税金外，还应按照国家有关规定交纳各种费，包括：教育费附加、矿产资源补偿费、排污费等，实质上也具有税的性质，都是国家依据法定的权力向企业征收的。按照权责发生制的要求，这些应交的费应当计入相关科目。这些应交的费在尚未交纳之前暂留在小企业，形成了小企业的负债，也构成了小企业的应交税费。

　　(七)应付利息，是指小企业按照合同约定应支付的利息费用。即，小企业使用了他人的资金只要按照合同约定应负担利息费用，不论是银行等金融机构借款还是向第三方借款，也不论是长期借款还是短期借款，都应当作为应付利息进行核算和管理。

　　从经济意义来看，应付利息这项负债实质上反映了小企业与资金提供者之间由资金借贷所产生资金成本承担和支付的关系。

　　(八)应付利润，是指小企业向投资者分配的利润。

　　小企业根据相关法律法规等的规定或根据投资协议或合同约定应向投资者分配利润，在未支付给投资者之前，形成了小企业的一项负债。

　　应付利润与应付利息的区别在于：应付利润是针对投资者而言，其来源是小企业实现的净利润;应付利息是针对债权人而言，其来源是小企业实现的营业利润。

　　从经济意义来看，应付利润这项负债实质上反映了小企业与投资者之间分配和取得投资回报的关系。

　　(九)其他应付款，是指小企业除应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付利润等以外的其他各项应付、暂收的款项，如应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金等。也就是说，其他应付款实质上是小企业流动负债中的一个兜底会计科目和报表项目，只要归不到上述8项负债的其他流动负债，即全部作为其他应付款进行核算和管理。

　　从经济意义来看，其他应付款这项负债实质上反映了小企业与除资金提供者、销货方、国家、投资者以外的其他方之间发生的结算关系。

　　四、执行中应注意的问题

　　(一)小企业有些情况下会以代理人身份代理税务机关向职工收取某种税金，然后再上交税务机关，如代扣代缴的个人所得税等。这种代扣代缴的税金，在上交税务机关之前也形成小企业的一项负债。

　　(二)小企业直接交纳不需要预计应交数的税金，如印花税等，直接作为营业税金及附加核算，不作为应交税费核算。

　　(三)在日常会计核算中，小企业收到所有预收款项都通过“预收账款”科目核算，但是在编制资产负债表时，“预收账款”科目中属于超过1年期以上的预收账款的贷方余额应当在“其他非流动负债”项目列示，而不在“预收账款”项目列示。

　　本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“2001短期借款”、“2201应付票据”、“2202应付账款”、“2203预收账款”、“2211应付职工薪酬”、“2221应交税费”、“2231应付利息”、“2232应付利润”和“2241其他应付款”等9个会计科目。

　　【准则原文】第四十七条各项流动负债应当按照其实际发生额入账。

　　小企业确实无法偿付的应付款项，应当计入营业外收入。

　　【解读】本条是关于流动负债的计量原则和确实无法偿付的应付款项的会计处理的规定。

　　小企业流动负债的计量是流动负债会计处理不可或缺的组成内容。

　　【相关链接】企业所得税法实施条例第二十二条规定：“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”确实无法偿付的应付款项属于小企业所得税所称的“其他收入”。

　　对各项流动负债的计量，一般存在两种计量模式：(1)按照实际发生额计量， (2)按照公允价值计量。考虑到小企业规模较小、核算内容较为简单，本条对流动负债的计量仅要求按照实际发生额入账，通常也就是企业会计准则所规定的公允价值。同时，对小企业确实无法偿付的应付款项规定计入营业外收入，与企业所得税法规定相一致。

　　一、流动负债的计量原则

　　小企业各项流动负债应当按照其实际发生额入账，即小企业所发生的流动负债，不需要考虑时间价值因素和市价因素，只需按照实际发生额入账。小企业的流动负债一旦入账，在流动负债的存续期间不允许按照市价或其他公允价值进行调整。

　　二、应交税费的账务处理

　　小企业的应交税费包括：增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、企业所得税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费以及代扣代缴的个人所得税等。

　　(一)应交增值税的账务处理

　　1.应设置的专栏

　　小企业应当在“应交增值税”明细科目中分别设置“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“已交税金”等应交增值税专栏。但是，小规模纳税人只需设置“应交增值税”明细科目，不需要在“应交增值税”明细科目中设置上述专栏。

　　2.采购物资发生的增值税进项税额

　　小企业采购物资等(包括原材料、机器设备等)，按照应计入采购成本的金额，借记“材料采购”或“在途物资”、“原材料”、“库存商品”等科目，按照税法规定可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。购入物资发生退货，做相反的会计分录。

　　购进免税农业产品，按照购入农业产品的买价和税法规定的扣除率计算的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按照买价减去按照税法规定计算的进项税额后的金额，借记“材料采购”或“在途物资”等科目，按照应付或实际支付的价款，贷记“应付账款”、“库存现金”、“银行存款”等科目。

　　3.销售商品发生的增值税销项税额

　　(1)小企业销售商品(提供劳务)，按照收入金额和应收取的增值税额销项税额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，按照税法规定应交纳的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按照确认的营业收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。发生销售退回，做相反的会计分录。

　　(2)小企业随同商品出售但单独计价的包装物，应当按照实际收到或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按照税法规定应交纳的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按照确认的其他业务收入金额，贷记“其他业务收入”科目。

　　(3)小企业将自产的产品等(包括所购商品)用作福利发放给职工，应视同产品销售计算应交增值税的，借记“应付职工酬薪”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”等科目。

　　(4)由于工程而使用本企业的产品或商品，应当按照成本，借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”科目。同时，按照税法规定应交纳的增值税销项税额，借记“在建工程”科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。

　　4.出口产品或商品退回的增值税

　　(1)实行“免、抵、退”管理办法的小企业，按照税法规定计算的当期出口产品不予免征、抵扣和退税的增值税额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。按照税法规定计算的当期应予抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)”科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。

　　出口产品按照税法规定应予退回的增值税款，借记“其他应收款”科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。

　　(2)未实行“免、抵、退”管理办法的小企业，出口产品实现销售收入时，应当按照应收的金额，借记“应收账款”等科目，按照税法规定应收的出口退税，借记“其他应收款”科目，按照税法规定不予退回的增值税额，借记“主营业务成本”科目，按照确认的销售商品收入，贷记“主营业务收入”科目，按照税法规定应交纳的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。

　　5.不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额

　　(1)小企业购入材料等(包括机器设备)按照税法规定不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，其进项税额应计入材料等(包括机器设备)的成本，借记“材料采购”或“在途物资”、“在建工程”或“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。

　　(2)小企业购进的物资、在产品、产成品因盘亏、毁损、报废、被盗，以及购进物资改变用途等原因按照税法规定不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，其进项税额应转入有关科目，借记“待处理财产损溢”等科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目

　　6.交纳增值税

　　小企业交纳的增值税，借记“应交税费——应交增值税(已交税金)”科目，贷记“银行存款”科目。

　　(二)应交消费税的账务处理

　　1.小企业销售需要交纳消费税的物资应交的消费税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

　　2.小企业以生产的产品用于在建工程、非生产机构等，按照税法规定应交纳的消费税，借记“在建工程”、“管理费用”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

　　小企业随同商品出售但单独计价的包装物，按照税法规定应交纳的消费税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。小企业出租、出借包装物逾期未收回没收的押金应交的消费税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

　　3.小企业需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代缴税款(除受托加工或翻新改制金银首饰按照税法规定由受托方交纳消费税外)。小企业(作为受托方)按照应交税款金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

　　委托加工物资收回后，直接用于销售的，小企业(作为委托方)应将代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本，借记“库存商品”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目;委托加工物资收回后用于连续生产，按照税法规定准予抵扣的，按照代收代缴的消费税，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

　　4.有金银首饰零售业务的以及采用以旧换新方式销售金银首饰的小企业，在营业收入实现时，按照应交的消费税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。有金银首饰零售业务的小企业因受托代销金银首饰按照税法规定应交纳的消费税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目;以其他方式代销金银首饰的，其交纳的消费税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

　　有金银首饰批发、零售业务的小企业将金银首饰用于馈赠、赞助、广告、职工福利、奖励等方面的，应于物资移送时，按照应交的消费税，借记“营业外支出”、“销售费用”、“应付职工薪酬”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

　　随同金银首饰出售但单独计价的包装物，按照税法规定应交纳的消费税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

　　小企业因受托加工或翻新改制金银首饰按照税法规定应交纳的消费税，于向委托方交货时，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

　　5.需要交纳消费税的进口物资，其交纳的消费税应计入该项物资的成本，借记“材料采购”或“在途物资”、“库存商品”、“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。

　　6.小企业(生产性)直接出口或通过外贸企业出口的物资，按照税法规定直接予以免征消费税的，可不计算应交消费税。

　　7.小企业交纳的消费税，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。

　　(三)应交营业税的账务处理

　　1.小企业按照营业额和税法规定的税率，计算应交纳的营业税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目。

　　2.小企业出售原作为固定资产管理的不动产应交纳的营业税，借记“固定资产清理”等科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目。

　　3.小企业交纳的营业税，借记“应交税费——应交营业税”科目，贷记“银行存款”科目。

　　(四)应交城市维护建设税和教育费附加的账务处理

　　1.小企业按照税法规定应交的城市维护建设税、教育费附加，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”科目。

　　2.小企业交纳的城市维护建设税和教育费附加，借记“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”科目，贷记“银行存款”科目。

　　(五)应交企业所得税的账务处理

　　1.小企业按照税法规定应交的企业所得税，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交企业所得税”科目。

　　2.小企业交纳的企业所得税，借记“应交税费——应交企业所得税”科目，贷记“银行存款”科目。

　　(六)应交资源税的账务处理

　　1.小企业销售商品按照税法规定应交纳的资源税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交资源税”科目。

　　2.小企业自产自用的物资应交纳的资源税，借记“生产成本”科目，贷记“应交税费——应交资源税”科目。

　　3.小企业收购未税矿产品，按照实际支付的价款，借记“材料采购”或“在途物资”等科目，贷记“银行存款”等科目;按照代扣代缴的资源税，借记“材料采购”或“在途物资”等科目，贷记“应交税费——应交资源税”科目。

　　4.小企业外购液体盐加工固体盐：在购入液体盐时，按照税法规定所允许抵扣的资源税，借记“应交税费——应交资源税”科目，按照购买价款减去允许抵扣的资源税后的金额，借记“材料采购”或“在途物资”、“原材料”等科目，按照应支付的购买价款，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目;加工成固体盐后，在销售时，按照销售固体盐应交纳的资源税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交资源税”科目;将销售固体盐应交资源税抵扣液体盐已交资源税后的差额上交时，借记“应交税费——应交资源税”科目，贷记“银行存款”科目。

　　5.小企业交纳的资源税，借记“应交税费——应交资源税”科目，贷记“银行存款”科目。

　　(七)应交土地增值税的账务处理

　　1.小企业转让土地使用权应交纳的土地增值税，土地使用权与地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”科目核算的，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。

　　土地使用权在“无形资产”科目核算的，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按照应交纳的土地增值税，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目，按照已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按照其成本，贷记“无形资产”科目，按照其差额，贷记“营业外收入——非流动资产处置净收益”科目或借记“营业外支出——非流动资产处置净损失”科目。

　　2.，小企业(房地产开发经营)销售房地产应交纳的土地增值税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。

　　3.小企业交纳的土地增值税，借记“应交税费——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

　　(八)应交城镇土地使用税、房产税、车船税、矿产资源补偿费、排污费的账务处理

　　1.小企业按照规定应交纳的城镇土地使用税、房产税、车船税、矿产资源补偿费、排污费，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交城镇土地使用税”、“应交税费——应交房产税”、“应交税费——应交车船税”、“应交税费——应交矿产资源补偿费”、“应交税费——应交排污费”科目。

　　2.小企业交纳的城镇土地使用税、房产税、车船税、矿产资源补偿费、排污费，借记“应交税费——应交城镇土地使用税”、“应交税费——应交房产税”、“应交税费——应交车船税”、“应交税费——应交矿产资源补偿费”、“应交税费——应交排污费”科目，贷记“银行存款”科目。

　　(九)应交个人所得税的账务处理

　　1.小企业按照税法规定应代扣代缴的职工个人所得税，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“应交税费——应交个人所得税”科目。

　　2.小企业交纳的个人所得税，借记“应交税费——应交个人所得税”科目，贷记“银行存款”科目。

　　(十)先征后返的企业所得税、增值税、消费税、营业税

　　小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税(不含出口退税)、消费税、营业税等时，借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　三、无法偿付的应付款项的会计处理

　　有关小企业确实无法偿付的应付款项的会计处理，详见本准则第六十八条的释义，此条不再赘述。

　　本条规定应用举例

　　【例3-1】2013年1月20日，甲公司购入原材料一批，货款100 000元，增值税17 000元，对方代垫运杂费1000元。材料已运到并验收入库，款项尚未支付。甲公司应编制如下会计分录：

　　借：原材料 101 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 17000

　　贷：应付账款 118 000

　　【例3-2】2013年9月25日，甲公司确定一笔应付账款4 000元为无法支付的款项，应予转销。甲公司应编制如下会计分录：

　　借：应付账款 4 000

　　贷：营业外收入 4 000

　　【准则原文】第四十八条短期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，计入财务费用。

　　【解读】本条是关于短期借款利息费用会计处理的规定。

　　小企业通常利用短期借款解决流动资金周转的问题。

　　【相关链接】企业所得税法实施条例第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出; (二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”同时，第十八条规定：“企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”

　　为简化小企业会计核算、减轻所得税纳税调整负担，本条采取了与企业所得税法相一致的规定，即在应付利息日计提利息费用。这一点与企业会计准则的规定有差异，小企业应当予以注意。

　　一、短期借款的定义

　　短期借款，是指小企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年内的各种借款。从短期借款的定义可以看出，小企业的短期借款有以下几个基本特征：

　　(一)其债权人不仅包括银行，还包括其他金融机构，如小额贷款公司等。如果在实务中，小企业存在向第三方(如个人)借入的款项并且应负担利息费用，也视同短期借款进行会计处理，但如果期限超1年，则应视同长期借款进行会计处理。

　　(二)借款期限较短，为1年以内(含1年)。

　　(三)不仅应偿还借款本金，根据货币时间价值，还应支付相应的利息费用。

　　(四)短期借款不仅包括人民币借款，还包括外币借款。

　　二、短期借款利息费用的会计处理

　　对于短期借款利息费用的会计处理，关键把握两点：

　　(一)短期借款利息费用的计提时点：借款合同所约定的应付利息日，既不是实际支付利息日，也不是资产负债表日(如月末、季末、年末)，即不需要预提利息费用。

　　(二)短期借款利息费用全部计入财务费用，即不需要考虑借款费用资本化的问题。

　　本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“2001短期借款”和“2231应付利息”等两个科目。

　　本条规定应用举例

　　【例3-3】甲公司于2013年10月1 日，向银行借入一笔生产经营用短期借款，共计120 000元，期限为9个月，年利率为4%。根据与银行签署的借款协议，该项借款的本金到期后一次归还，利息按季支付。甲公司应编制如下会计分录：

　　(1)借入短期借款：

　　借：银行存款 120 000

　　贷：短期借款 120000

　　(2)按季计提借款利息：

　　借：财务费用 1 200

　　贷：应付利息 1 200

　　(3)实际支付借款利息：

　　借：应付利息 1 200

　　贷：银行存款 1 200

　　【准则原文】第四十九条应付职工薪酬，是指小企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出。

　　小企业的职工薪酬包括：

　　(一)职工工资、奖金、津贴和补贴。

　　(二)职工福利费。

　　(三)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。

　　(四)住房公积金。

　　(五)工会经费和职工教育经费。

　　(六)非货币性福利。

　　(七)因解除与职工的劳动关系给予的补偿。

　　(八)其他与获得职工提供的服务相关的支出等。

　　【解读】本条是关于应付职工薪酬的定义和职工薪酬的构成的规定。

　　在我国，小企业是解决城乡就业的重要力量，其职工或雇用的人员呈多元化。在实践中，小企业人工成本的范围或要素不明确，口径差异较大，缺乏可比性，是长期以来存在的突出问题。

　　【相关链接】企业所得税法实施条例第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”第三十五条规定：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”第三十六条规定：“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”

　　本条参照企业会计准则中关于职工薪酬的规定对小企业的应付职工薪酬进行了界定，并根据小企业的实际情况进行了适当简化，但是与企业所得税法的规定仍有些差异，因为企业所得税法实施条例强调“实际支付的”、“合理”的工资薪金支出。这一点，应引起小企业的关注。

　　一、应付职工薪酬的定义

　　从性质上，凡是小企业为获得职工提供的服务而给予或付出的各种形式的对价，都构成职工薪酬，作为一种耗费构成人工成本，与这些服务产生的经济利益相匹配。与此同时，小企业与职工之间因职工提供服务形成的关系，大多数构成小企业的现时义务，将导致小企业未来经济利益的流出，从而形成小企业的一项负债。

　　(一)职工，是指与小企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。按照《中华人民共和国劳动法》和《中华人民共和国劳动合同法》的规定，小企业作为用人单位与劳动者应当订立劳动合同，因此，小企业的职工包括与小企业订立了固定期限、无固定期限和以完成一定的工作为期限的劳动合同的所有人员。

　　(二)职工提供的服务，是指职工在小企业内部所从事的具体工作和岗位，即职工为小企业提供的服务是通过从事具体工作和岗位来体现和实现的。具体工作和岗位包括：生产产品、销售产品或商品、对外提供劳务、管理生产经营活动、建造固定资产、自行研发无形资产等。

　　(三)报酬的表现形式：货币和非货币两种形式。

　　二、职工薪酬的构成

　　小企业应当确保人工成本核算的完整性和准确性。本条规定的职工薪酬主要包括以下内容：

　　(一)职工工资、奖金、津贴和补贴

　　其中，工资是指计时工资和计件工资。计时工资，是指按计时工资标准和工作时间支付给职工的劳动报酬。计件工资，是指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬。

　　奖金，是指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬，如生产奖，包括超产奖、质量奖、安全奖、考核各项经济指标的综合奖、年终奖、劳动分红等，又如劳动竞赛奖，包括发给劳动模范、先进个人的各种奖金和实物奖励等。

　　津贴和补贴，是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付的物价补贴，包括补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴(如高空津贴、井下津贴等)，保健津贴，技术性津贴，工龄津贴及其他津贴(如直接支付的伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等)。

　　需要注意的是，根据国家法律、法规和政策规定，因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因应支付的工资也包括在内。

　　(二)职工福利费

　　主要包括职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹小企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。

　　(三)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费

　　指小企业按照国务院、各地方人民政府规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。即通常所讲的“五险”。

　　我国养老保险主要分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险;第二层次是企业补充养老保险;第三层次是个人储蓄性养老保险。但是第三层次属于职工的个人行为，与小企业无关，不属于职工薪酬的范畴。

　　1.基本养老保险制度

　　根据我国养老保险制度相关规定，小企业为职工缴纳基本养老保险费的比例，一般不得超过小企业工资总额的20%(包括划入个人账户的部分)，具体比例由省、自治区、直辖市人民政府确定。

　　从我国企业基本养老保险制度下企业缴费和职工养老保险待遇的计算和发放方法来看，职工基本养老保险费中小企业缴费的金额，与职工退休时能够享受的养老保险待遇是两种计算方法，职工养老保险待遇即受益水平与小企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，小企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额。小企业为职工建立的除基本养老保险以外的其他社会保险如医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险，也是根据国家相关规定，由社会保险经办机构负责收缴、发放和保值增值，小企业承担的义务亦仅限于按照小企业所在地人民政府等规定的标准。

　　2.补充养老保险制度

　　为建立多层次的养老保险制度，更好地保障企业职工退休后的生活，依法参加基本养老保险并履行缴费义务、具有相应的经济负担能力并已建立集体协商机制的企业，经有关部门批准，可申请建立企业年金。企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。根据国家有关规定，企业建立年金所需资金由企业和职工个人共同缴纳，其中，企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的1/12，企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的1/6。

　　(四)住房公积金

　　指小企业按照国家规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。

　　(五)工会经费和职工教育经费

　　指小企业根据《中华人民共和国工会法》的规定，为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。

　　(六)非货币性福利

　　指小企业以自己的产品或外购商品作为福利发放给职工等。小企业向职工发放非货币性福利，应当按照下列规定会计处理：

　　小企业如果将自己生产的产品作为非货币性福利发放给职工，应当视同销售并作为对应付职工薪酬的结算进行会计处理。即应当按照该产品的销售价格，冲减应付职工薪酬，并贷记“主营业务收入”科目，同时，结转产成品的成本，如果涉及增值税销项税额，还应贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。

　　小企业如果以外购商品作为福利发放给职工，也应当按照上述以自产产品作为福利发放的规定进行会计处理。

　　需要注意的是，小企业无论是以自产产品还是外购商品作为福利发放给职工，在进行账务处理时，都应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入生产成本或当期损益的职工薪酬金额，以确定完整准确的小企业人工成本金额。

　　(七)因解除与职工的劳动关系给予的补偿

　　指小企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系等情况下根据国家有关规定给予职工的经济补偿，即辞退福利。

　　(八)其他与获得职工提供的服务相关的支出

　　指除上述七种薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬，这实际上是一个兜底条款，是为了使得小企业的职工薪酬的构成内容完整和全面。

　　本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“2211应付职工薪酬”等会计科目。

　　【准则原文】第五十条小企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况进行会计处理：

　　(一)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。

　　(二)应由在建工程、无形资产开发项目负担的职工薪酬，计入固定资产成本或无形资产成本。

　　(三)其他职工薪酬(含因解除与职工的劳动关系给予的补偿)，计入当期损益。

　　【解读】本条是关于职工薪酬分配的规定。

　　小企业根据相关规定发生的各种职工薪酬应进行合理分配：

　　一、小企业职工薪酬分配的基本原则

　　小企业应当在职工为其提供服务的会计期间，按照职工所处的“岗位”而不是“身份”进行分配。在实际应用时，应把握以下两点：

　　(一)分配的期间：职工为企业提供服务的会计期间，通常是按月来确定。也就是说，小企业既不能提前(比如，职工还没有为企业提供服务)，也不能推后(比如，职工已经为企业提供了服务)确认职工薪酬。

　　(二)受益对象：职工为小企业提供服务所实现的工作成果，比如生产的产品、销售的产品或商品、对外提供的劳务、所管理的生产经营活动、建造的固定资产、自行研发的无形资产等。

　　二、应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬计入产品成本或劳务成本

　　小企业在生产产品、提供劳务过程中直接从事产品生产的工人以及生产车间管理人员和直接提供劳务的人员发生的职工薪酬，作为直接人工成本计入生产成本或劳务成本，即构成存货成本。在具体进行账务处理时，小企业在生产产品、提供劳务过程中生产车间管理人员发生的职工薪酬，先通过“制造费用”科目进行归集，月末再分配结转至“生产成本”科目。

　　三、应由在建工程负担的职工薪酬计入固定资产成本

　　小企业自行建造固定资产过程中直接从事工程建造和管理的人员发生的职工薪酬，只要是在竣工决算前发生的，就应当计入建造固定资产成本;在竣工决算后发生的，应当计入管理费用。在具体进行账务处理时，小企业自行建造固定资产过程中直接从事工程建造和管理的人员发生的职工薪酬，先通过“在建工程”科目进行归集，在办理竣工决算手续后再结转至“固定资产”科目。

　　四、应由无形资产开发项目负担的职工薪酬计入无形资产成本

　　小企业自行开发无形资产过程中直接从事开发项目的人员发生的职工薪酬，只要符合资本化条件，就应当计入所开发无形资产成本;但是不符合资本化条件的，应当计入管理费用。在具体进行账务处理时，小企业自行开发无形资产过程中直接从事开发项目的人员发生的职工薪酬，先通过“研发支出”科目进行归集，在达到预定用途时再结转至“无形资产”科目。

　　除直接生产人员、直接提供劳务人员、生产车间管理人员、建造固定资产人员、无形资产开发人员等以外的职工，包括小企业行政管理部门人员的职工薪酬，以及难以确定直接对应的受益对象的人员的职工薪酬，比如，因解除与职工的劳动关系给予的补偿，均应当在发生时计入当期损益，即管理费用。

　　本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“4001生产成本”、“4101制造费用”、“4301研发支出”、“4401工程施工”、“4403机械作业”、“5602管理费用”和“2211应付职工薪酬”等7个会计科目。

　　本条规定应用举例

　　【例3-4】甲公司分配2013年应负担的职工薪酬862000元(不包括在建工程、研发项目、长期待摊项目应负担的薪酬)，其中，产品生产人员薪酬为720 000元，车间管理人员薪酬为70000元，公司行政管理人员薪酬为60 400元，销售人员薪酬为11 600元。甲公司应编制如下会计分录：

　　借：生产成本 720 000

　　制造费用 70 000

　　管理费用 60400

　　销售费用 11 600

　　贷：应付职工薪酬 862 000

　　【例3-5】2013年，甲公司以银行存款支付职工薪酬1 200 000元。甲公司应编制如下会计分录：

　　借：应付职工薪酬 1 200 000

　　贷：银行存款 1 200 000