国家审计、注册会计师审计与内部审计的定位与协作
一个国家的审计体系通常都包括了国家审计、注册会计师审计和内部审计三大审计主体。世界审计的发展历史和中国现代审计发展历程表明:审计源于受托责任，但三大审计主体的特点和优势各有不同，分别在国家治理和公司治理中发挥了不同的重要作用。不同审计主体之间的配合与协作，体现了国家治理和公司治理体系的相互作用，共同服务于国家治理，同时提升公司的治理水平。下面是yjbys小编为大家带来的国家审计、注册会计师审计与内部审计的定位与协作的知识，欢迎阅读。
一、引言
世界上绝大多数国家都建立了审计制度。通常，一国的审计体系包括国家审计(政府审计)、注册会计师审计(又称社会审计或民间审计)和内部审计三大审计主体，它们有权独立地在不同范围内进行审计活动，且在国家治理和公司治理中发挥着重要作用。
自从1978年实施改革开放政策以来，我国不同审计主体都开始恢复重建。1980年12月23日，财政部印发了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，要求各省市根据需要和现有条件逐步设立会计顾问处，承办会计公证、咨询等业务，这标志着我国注册会计师制度恢复重建。1982年，修订的宪法确立了在我国实行独立的审计监督制度，1983年9月审计署正式成立。在审计署成立之时，国务院转发审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》并指出，建立和健全部门、单位的内部审计，是搞好国家审计监督工作的基础，这意味着国家审计和内部审计相继恢复。
在过去30多年的中国市场经济改革和发展过程中，国家审计、注册会计师审计和内部审计在各自的范围内都发挥了重要的作用。已有的研究围绕着国家审计、注册会计师审计和内部审计等不同主体进行了广泛的研究。但是，相比较而言，已有文献较多关注单个审计主体的研究，而对不同审计主体之间的互动和协作的研究较少。例如，张文慧分析了内部审计、注册会计师审计和国家审计两两关系和协作;和秀星等探讨了国家审计对内部审计资源的利用和风险防范;毕秀玲和郭骏超探讨了国家审计与内部审计互动关系。Beme等综述了美国注册会计师对内部审计工作信赖的相关研究。整体来看，学界还缺乏对审计体系的整体分析和深入研究。本文试图在当前的审计背景下，对不同审计主体特点、优势和作用进行分析，探讨不同审计主体如何更好地配合和协作，以发挥整个审计体系在国家治理中的作用。
二、我国现代审计体系的发展：一个简单回顾
1978年，党的十一届三中全会吹响了发展经济的号角，在对内搞活经济、对外开放的政策引导下，吸引外商投资是当时发展经济的重要内容。为了在承办中外合资、合作以及外资企业的验资、查账、利润确定以及解散清算等业务中，让合资各方互相信任，恢复设立注册会计师制度，在当时是一种最佳的选择。1980年12月23日，财政部印发了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，正式允许在我国恢复注册会计师制度，成立会计师事务所，为企业提供会计服务。1988年11月，中国注册会计师协会在北京成立，协会在财政部党组和理事会领导下履行注册会计师行业管理和服务职能。
20世纪80年代初，随着经济体制改革的不断深入发展，社会经济出现了一些新情况和新问题。在促进改革开放、加强财政经济监督和管理的背景下，客观需要建立我国财政监督机制。1982年4月，在全国人大常委会通过的新宪法修改草案中提出，国务院设立审计机关，并对其性质、任务、职权、机构设置、审计长的任免等问题做了说明。随后，国务院责成财政部负责对审计机关的组建进行筹备。1982年6月，财政部正式成立了审计机关筹备组。同年7月23 日，财政部原监察司机构撤销，将人员、工作任务及建制并入审计机关筹备组。1983年9月审计署正式成立。
在成立审计署初期，审计署机关行政编制仅为200人(《中国审计年鉴》1990年)，地方审计机关正在陆续筹建之中。相对于我国庞大的国有资产而言，国家审计力量属于“杯水车薪”，无法有效承担起对全国国营和行政事业单独监督的需要。因此，这需要部门和单位加强内部管理，建立健全自我约束机制。1983年8月《国务院批转审计署关于开展审计工作几个问题的请示的通知》发布，标志着我国内部审计的建立。通知指出，对下属单位实行集中统一领导或下属单位较多的主管部门，以及大中型企业事业组织，可根据工作需要，建立内部审计机构，或配备审计人员，实行内部审计监督。在审计业务上，这些部门要受同级审计机关的指导。1987年我国成立了中国内部审计学会(后更名为中国内部审计协会)。协会从成立伊始便确定了加强内部审计宣传，开展内部审计学术活动，协助有关单位培训内部审计人员以及参加国际内部审计学术组织等任务。
审计机关不仅指导着内部审计的发展，而且直接推动了注册会计师审计的发展。1984年前后，随着国家审计机关的建立，不少地方相继成立了一些注册会计师审计组织，形成了一批审计师事务所(有别于当时的会计师事务所)。1991年10月，审计署发布《注册审计师制度(试行)》，明确注册审计师是依法从事审计查证和咨询服务的专业人员，担任注册审计师应经过考试。1992年11月，中国注册审计师协会在北京成立。中国注册审计师协会是由注册审计师和审计事务所组成的全国性社会团体，在审计署的指导下开展工作。
由于在当时存在两类审计人员即注册会计师和注册审计师，因此有两类注册会计师审计组织即会计师事务所和审计师事务所，挂靠于两类行政机关即财政部门和审计机关。这种分治局面导致业务上各自划界，没有统一标准，工作成果不可比，给审计工作成果的利用带来了困难。1995年12月，中国注册会计师协会和中国注册审计师协会实现联合，成立了中国注册会计师协会，作为注册会计师的全国性组织，同时注册审计师都改称为注册会计师并按照中国注册会计师法确定执业资格。合并后的注册会计师协会由财政部和审计署共同负责指导和监督。1998年审计署“三定”方案明确提出，将注册会计师审计的指导和管理工作移交财政部，审计署不再对注册会计师进行指导和管理，只保留对注册会计师审计进行监督的职能。
在以上行政主导的市场经济改革过程中，我国审计组织体系得到恢复和快速发展，并逐渐分化形成了国家审计、注册会计师审计和内部审计，构成了我国现代完整的审计组织体系。
三、不同审计主体的主要特点与作用
(一)国家审计
审计的历史渊源久远，奴隶制政权下经济责任的出现，催生了国家审计的萌芽。在大约公元前3500年左右，古埃及进入奴隶社会，建立起一套较为完善的中央集权的君主专制制度，为维护奴隶主阶级的统治地位，创设了一种机构，让受信任的官员负责对全国各机构和官吏是否忠实地履行受托事项、财政收支记录是否准确无误加以间接管理和监督。行使这种职权的官吏是监督官(super intendents)，他们具有较强的独立性，权力很大，地位也很高。我国国家审计在公元前700多年的西周出现萌芽，由主管财政的官员负责独立于会计部门以外的审计工作，不仅有权对会计资料进行审查核实，也有权对违法乱纪的人进行惩罚。
在封建社会，世界各国的审计制度又有了进一步的发展。进入20世纪以后，随着资本主义生产力与生产关系的发展，审计迎来了发展的黄金期，进入到现代审计阶段。各国国家审计进一步完善审计制度，审计范围从早期的财政财务收支，逐渐扩大到各级政府机构和公营部门的组织机构、管理制度、管理活动、管理责任等。
从国家审计产生和发展来看，国家审计的产生是适应经济监督的需要，发挥着对财政收支监督的作用，受到了统治阶级和最高统治者高度重视，在维护社会秩序和巩固国家政权方面发挥了一定作用。
我国国家审计从恢复至今已走过30多年的历程，国家审计的地位和作用不断提升，现任审计署审计长刘家义指出，“国家审计作为国家治理大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’，是国家治理的基石和重要保障。国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计制度。”
刘家义认为，在推动实现国家良治的过程中，国家审计的作用主要体现在六个方面：(1)维护国家安全的重要手段;(2)监督制约权力运行的重要措施;(3)加强反腐倡廉的有力工具;(4)推进民主法治的重要途径;(5)维护民生权益的有效保障;(6)推动深化改革的重要力量。
以上六个方面表明国家审计具有如下特点和优势施青松、赵刚界定国家审计的特点在于独立性强、强制性大、权威性高和综合性。本文并不是面面俱到地介绍国家审计的特点，而是突出其主要特点和优势。下文中内部审计和注册会计师审计也一样。1.权威性。宪法、审计法赋予国家审计履行监督的职责，并从法律法规层面加以保障，因此国家审计具有较高的独立性、法定性和强制性，具有较高的权威性。审计机关依法履行监督权，有权要求被审计单位配合审计，并可将审计发现的违法违纪问题线索移送相关机关处理。尤其在新时期，党中央、国务院发布了诸多涉及国家审计的重大政策，要求国家审计做到财政资金审计的全覆盖和领导干部经济责任审计的全覆盖，因此审计工作更加受到重视，国家审计在国家治理控制体系中的作用和审计权威性日益提升。2.宏观性。国家审计不单是对某一单位进行监督，更是延伸到对整个行业或地区进行监督，对发现的带有普遍性、系统性的问题进行深入分析。国家审计通过开展大量的财政、金融、投资、政策执行以及关乎国计民生和国家安全的重大审计项目，及时揭示宏观经济运行中的问题，从宏观层面上给出改进建议。3. 综合性。国家审计不仅是单纯进行经济监督，而且是对被审计单位经济活动合规性、经济性、效率性和效果性，以及领导人经济责任履行情况等进行综合评价。近年来，国家审计围绕中央出台的一系列相关政策进行跟踪审计，及时反映政策执行过程中的问题，进行深入分析，从综合视角提出建议，促使政府落实责任，从而改善国家治理。
国家审计在国家经济政治运行中发挥着重要作用，是国家治理控制系统中不可或缺的一支重要力量，是国家治理的基石和重要保障。
(二)内部审计
财产所有权与经营管理权分离、受托责任的出现，催生了内部审计的萌芽。早期的内部审计有多种形式，如庄园审计、宫廷审计、寺院审计、行会审计等。如在古罗马时期，随着奴隶主庄园规模扩大，有的庄园内部又分为若干个小庄园，形成了管理层次，庄园主对财务物资和收支记录指派专人进行监督检查。早期的内部审计虽然形式各不一样，但已经显示出内部审计区别于国家审计和注册会计师审计的显著特点，即内部审计是在一个组织内部经济活动有了职能分工或管理层次，由于监督和管理的内在需要而建立的，内部审计人员作为本组织内部的成员，内部审计的目的是为本组织服务。
随着封建社会的出现，特别是近代产业革命的进展，股份制公司的出现，推动了内部审计的快速发展。但在此阶段，实行内部审计的企业并不多，也欠缺规范化的审计程序和方法，所以直至19世纪末，内部审计在企业中的地位和作用仍比不上外部审计。内部审计在进入20世纪40年代以后，发生了一系列重大变化，如审计范围和审计种类的拓展，审计理论和内部审计职业组织的建立等。审计的内容除传统的财务审计以外，还从健全管理制度，提高工作效率，防止经济损失等方面，开拓了新的领域。企业等组织的领导层越来越重视内部审计，并将其确认为组织的一种定型制度。
我国现代内部审计从1983年开始正式建立，在促进国有企业转换经营机制，建立现代企业制度方面发挥了重大作用。随着我国市场经济的建立和不断完善，大量的非国有经济组织也都建立了内部审计机构。审计的内容从合规性导向的财务审计，发展到内部控制和风险管理导向的管理审计;内部审计开始大量使用在线审计、非现场审计等信息化审计手段，不断提升审计的效率与效果;内部审计工作日益规范，行业准则得到了有力推广和应用;内部审计查出问题的整改、审计结果的应用，有力促进了本组织防范风险和管理的不断规范;内部审计在组织中的地位凸显，在公司治理方面发挥着越来越大的影响，日益受到治理层的重视。
纵观各国内部审计与我国30多年内部审计的发展，内部审计呈现的特点与优势在于：(1)内向性。内部审计是组织内的一个部门，与组织的根本利益一致，由于立足于组织内部，更熟悉组织的运营活动、管理政策和组织文化，更了解组织的风险情况和存在的问题，因此能够为组织绩效和治理的改进提供针对性的建议和意见。(2)及时性。内部审计作为组织内部组成部门，了解董事会、高管层的需求，可以根据需要，开展经常性、有针对性的审计工作，及时向组织治理层提供决策有用信息。相比国家审计和注册会计师审计的周期性审计特点，内部审计具有较高的灵活性，可以及时发现组织在内部控制和风险管理中的问题，从而维护组织利益。(3)增值性。从内部审计的定位来看，内部审计是要服务于本组织的发展，为组织增加价值。内部审计通过打击内部舞弊、改进内部控制、改善风险管理、促进完善治理和提升管理效率，帮助组织实现目标，增加价值。
内部审计机构的设置，有效地协调利益相关者之间的利益关系，形成科学的决策机制，并对决策实施进行监督和控制，在组织内部克服信息不对称和逆向选择，被视为一个组织有效治理、赖以存在的四大基石之一。
(三)注册会计师审计
注册会计师审计是随着商品经济的发展而产生的。西方注册会计师审计的萌芽出现在15世纪。地中海沿岸的一些城市，随着海外贸易的开展，商业经营活动的扩大，一些商人兴办了企业，不仅聘请熟悉业务的人员担任经理，还委托熟悉会计的人员来查账，检查财务收支有无错弊，账目是否真实，以证明其资产是否完整，盈亏是否可靠。股份制公司的出现使企业的所有权与管理权进一步分离，绝大多数的股东已完全脱离了管理，他们主要通过企业管理部门提交的资产负债表了解企业的财务状况。资产负债表信息是否真实，是否公允地反映了企业财务状况，需要独立的审计人员检查确认，这是注册会计师审计迅速发展的重要推动力。1845年，英国通过了第一个有关注册会计师审计的法令，规定公司必须保持有经董事会以外人员审计过的账簿。随着科学技术的进步和生产社会化程度的提高，注册会计师审计在社会经济生活中的作用越来越重要。很多国家以立法形式促进了注册会计师审计向公正性转变，审计内容从资产负债表审计发展到财务报告的审计。为了保证审计质量，很多国家制定并颁布审计准则、职业道德，以及采取注册资格考试制度推动注册会计师审计的健康发展。
从注册会计师审计的产生和发展来看，注册会计师审计是独立于组织之外的第三者对被审计单位会计资料进行的检查活动。注册会计师审计是市场经济的产物，市场经济越发展，注册会计师审计越重要。注册会计师审计方法从早期的详细审计发展到抽样审计，审计目标从单纯的查错防弊发展到对财务报告是否存在重大错报，是否公允地反映了企业财务状况发表意见。
我国注册会计师审计恢复和快速发展，得益于我国市场经济发展和资本市场的不断壮大。据统计，截至2015年12月31日，中国注册会计师协会有团体会员(会计师事务所)8374家，其中，有40家具有证券期货资格的会计师事务所，获准从事H股企业审计业务的内地大型会计师事务所11家。个人会员超过21万人，其中，注册会计师101376人，非执业会员113715人。目前，全国具有注册会计师资质的人员超过25万人，全行业从业人员超过30万人。注册会计师行业服务于包括2800余家上市公司在内的420万家以上企业、行政事业单位。
注册会计师审计与市场经济和资本市场的发展相辅相成，它的不断调整变化，彰显了其适应市场经济发展的需要，体现出注册会计师审计的特点与优势在于：(1)独立性。注册会计师是市场经济活动中一支独立的社会监督力量。股东和债权人由于信息不对称和专业水平的限制，需要独立的第三方对企业的经营状况进行客观鉴定。注册会计师接受委托，通过对企业内部控制和财务会计资料进行独立检查，对企业管理者形成一定的约束，促使企业合法合规经营。特别是上市企业，通过强制性的审计安排，促使企业规范自身的经营管理行为，促使管理层认真履行其受托责任，保护股东和企业的利益。(2)公正性。注册会计师作为独立第三方，对企业财务状况、经营成果和现金流量的公允性做出客观检查，提供公正意见。正是由于注册会计师审计意见的客观公正性，其审计结论得到股东、债权人和管理者的信任和接受，为股东对管理层进行业绩考核提供了依据。(3)规范性。20世纪40年代，美国会计师协会率先推出公认会计准则后，遵循本国公认会计准则成为这个行业的执业要求。中国注册会计师协会多次全面修订审计准则，最大程度地吸收国际审计准则的最新成果，持续、全面地与国际准则趋同。注册会计师审计的标准化和规范化程度高，有利于审计质量的控制，减少随意性和避免错漏，并提高了审计结论的普遍接受性。
注册会计师独立性高，具备相应的专业能力，熟悉行业状况，因此能够成为会计信息质量的鉴定者。此外，注册会计师还积极将业务范围从审计业务拓展到其他鉴证、税务和信息服务各方面，甚至财政预算资金的相关业务。注册会计师通过开发推广财政投资绩效评价、“三农”投资监督、拆迁资金审计、海关稽查鉴证、村级政府清产核资等一大批适应我国当前政府简政放权、管理创新服务的项目，成为政府及其职能部门的专业“智库”之一[14]。注册会计师审计为内外部决策者的信息提供鉴证和咨询，能够有效降低信息不对称，保护相关方的利益，促进公司治理，维护良好的市场秩序和社会治理基础。