注册会计师考试《职业能力综合测试一》A卷答案及解析

2013年注册会计师考试《职业能力综合测试一》（A卷）答案及解析

　　1.根据资料(一)，假定不考虑其他条件，简要说明A公司20×2年度财务报表存在哪些财务报表层次重大错报风险。

　　答：A公司20×2年度财务报表可能存在下列财务报表层次重大错报风险：

　　(1)A公司20×2年营业收入下降约8.6%，利润总额下降96%，接近盈亏临界点。并且根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%，而A公司20×2年营业收入较20×1年仅下降8.6%。A公司作为上市公司，可能为了避免亏损而粉饰财务报表。

　　(2)A公司20×2年12月31日的流动资产小于流动负债，可能存在持续经营的风险，对财务报表整体可能产生重大影响。

　　(3)A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖金与子公司的利润总额直接挂钩，对子公司管理层形成较大的压力，子公司管理层可能为了自身利益而粉饰财务报表。

　　(4)C公司自20×2年1月1日起采用升级版的ERP系统，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表，IT信息系统的风险可能对财务报表整体产生重大影响。

　　(5)A公司20×2年发生了同一控制下的企业合并，即收购C公司，不恰当的企业合并会计处理可能对财务报表整体产生重大影响。

　　2.根据资料(一)，假定不考虑其他条件，识别A公司20×2年度财务报表认定层次存在的重大错报风险，指出所影响的财务报表项目和认定，并相应逐项设计进一步的实质性程序。

　　答：A公司20×2年度财务报表认定层次存在的重大错报风险、所影响的财务报表项目和认定、应实施的主要进一步实质性程序如下：

　　(1)风险：国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%，而A公司20×2年的营业收入较20×1年仅下降8.6%，A公司营业收入可能存在高估的风险。

　　财务报表项目和认定：营业收入的“发生”认定。

　　进一步的实质性程序主要包括：

　　①对营业收入实施分析程序，对有异常情况的项目做进一步调查：

　　——按收入类别或产品名称对销售数量、毛利率等进行比较分析。

　　——按月度对本期和上期毛利率进行比较分析。

　　②检查营业收入的确认条件、方法是否符合会计准则的规定并保持前后期一致。

　　③对本期交易额进行测试，抽取本期营业收入账面记录，核查至发货单、客户签收记录等原始单据。

　　进一步的实质性程序主要包括：

　　①检查期货交易相关的合同;

　　②检查期货交易的交易对手于期末提供的有关交易品种报价资料;

　　③检查期货交易形成的相关金融工具的会计处理是否符合会计准则的规定;

　　④必要时聘请专家确定交易性金融资产的公允价值。

　　3.针对资料(二)第1项至第3项，结合资料(一)，假定不考虑其他条件，逐项判断注册会计师乙编制的总体审计策略是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出改进建议。

　　答：(1)沿用合并利润总额作为确定集团财务报表整体重要性的基准存在不当之处。

　　理由：A公司20×2年的利润总额较20×1年出现大幅下降，已接近盈亏临界点，因此20×2年的合并利润总额不宜作为确定集团财务报表整体重要性的基准。

　　改进建议：选用其他基准作为确定集团财务报表整体重要性的基准，例如营业收入、资产总额、近几年平均利润总额、毛利等。

　　(2)将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额存在不当之处。

　　理由：组成部分重要性应当低于集团财务报表整体重要性。

　　改进建议：将该组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体重要性。

　　(3)仅考虑D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%，就将D公司确定为集团审计的非重要组成部分并在集团层面实施分析程序存在不当之处。

　　理由：是否具有财务重大性不能仅以资产比例为依据，还需考虑利润总额、营业收入等其他基准，并且某些组成部分由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，也可能因此将其设定为重要组成部分。

　　改进建议：由于D公司20×2年下半年起开展了若干钢铁产品品种的期货交易，期货交易的特定性质可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，应当将D公司确定为重要的组成部分，执行下列一项或多项工作：使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计;针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计;针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。

　　4.针对资料(三)第1项和第2项，结合资料(一)，假定不考虑其他条件，逐项判断A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

　　答：(1)A公司个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。

　　理由：该企业合并为同一控制下企业合并，长期股权投资成本应按C公司于股权收购完成日(合并日)的账面净资产确定。

　　处理意见：长期股权投资成本应为C公司于合并日的账面净资产6亿元，其与支付的对价8亿元之间的差额2亿元，应调整资本公积(资本公积的余额不足冲减的，调整盈余公积和未分配利润)。

　　A公司合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。

　　理由：该企业合并为同一控制下企业合并。

　　处理意见：C公司的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，同一控制下的企业合并不确认商誉。

　　(2)A公司个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。

　　理由：收到的900万元不应当全额冲减长期股权投资成本，并且由于部分股权转让后，E公司成为A公司的合营公司，A公司应当对剩余的所持E公司的长期股权投资采用权益法核算。

　　处理意见：A公司应按处置投资的比例结转终止确认的长期股权投资成本(2 000万元×40%=800万元)，收到的现金900万元大于终止确认长期股权投资成本的部分100万元确认为投资收益。

　　对于E公司成立后至转变为权益法核算之间实现的净损益，A公司应按照享有的份额[(200万元-50万元)×60%=90万元]调整长期股权投资的账面价值，对于20×1年实现的净利润中享有的份额(200万元×60% =120万元)调整留存收益(其中：盈余公积12万元(120万元×10% =12万元)，未分配利润108万元(120万元-12万元=108万元)，对于20×2年实现的净亏损中享有的份额(50万元×60%=30万元)调整当期损益(投资损失)。

　　A公司合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。

　　理由：20×2年12月31日A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过，意味着A公司处置对E公司的40%股权投资后，A公司丧失了对E公司的控制权，E公司成为A公司的合营公司，不应再将其纳入A公司的合并范围。

　　处理意见：对A公司所持E公司剩余60%股权应按照其在20×2年12月31日的公允价值1 500万元进行重新计量，处置股权所得对价900万元与剩余股权公允价值1 500万元之和(900万元+1 500万元=2 400万元)减去按原持股比例计算应享有E公司自成立日开始持续计算的净资产的份额(2 000万元+200万元-50万元=2 150万元)之间的差额(2 400万元-2 150万元=250万元)，在合并利润表中确认为投资收益250万元。

　　5.针对资料(三)第3项，结合资料(一)，假定不考虑其他条件，判断A公司在合并财务报表层面的递延所得税会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。

　　答：A公司合并财务报表层面的递延所得税会计处理存在不当之处。

　　理由：相关内部交易形成的存货留存于B公司，不应当按C公司的所得税税率计算递延所得税资产。

　　处理意见：应当按照B公司的企业所得税15%来计算递延所得税资产(500万元×15%=75万元)。

　　6.针对资料(四)第1项至第6项，假定不考虑其他条件，逐项说明B公司的会计处理存在哪些不当之处，并提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

　　答：(1)B公司将收到的环保设备的补助资金计入营业外收入存在不当之处。

　　处理意见：购置环保设备的补助资金50万元，应作为与资产相关的政府补助，在收到时确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。

　　(2)B公司将应收账款终止确认存在不当之处。

　　处理意见：由于是附追索权的转让，B公司从银行收到转让款时应将其确认为短期借款。

　　(3)B公司将该短期公司债券投资作为现金等价物列示存在不当之处。

　　处理意见：将该短期公司债券投资从现金等价物中剔除(或现金等价物中不应当包括该短期公司债券投资)。

　　(4)B公司在损益中确认300万元公允价值变动收益存在不当之处。

　　处理意见：有关房产在转换日的公允价值和账面价值的差异(1 000万元- 800万元= 200万元)应计入资本公积/转换日之后的公允价值变动(1 100万元-1 000万元=100万元)才能计入损益(公允价值变动收益)。

　　(5)B公司将委托贷款作为持有至到期投资核算存在不当之处。

　　处理意见：应当将该委托贷款作为其他应收款/可供出售金融资产核算。

　　(6)B公司将该在建工程转入固定资产的时间和开始计提折旧的时间存在不当之处。

　　处理意见：在建工程应在达到预定可使用状态时转入固定资产，并从次月起开始计提折旧。

　　7.针对资料(五)第1项至第8项，假定不考虑其他条件，逐项判断B公司的企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。

　　答：(1)存在不当之处。

　　处理意见：企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的0.5%。

　　(2)存在不当之处。

　　处理意见：向高尔夫球俱乐部支付的赞助费属于赞助支出(与生产经营活动无关)，不得在税前扣除。

　　(3)存在不当之处。

　　处理意见：幼儿园不属于所得税税前扣除有关规定所涉及的相关公益性社会团体，B公司发生的该项捐赠不得在税前扣除。

　　(4)不存在不当之处。

　　(5)存在不当之处。

　　处理意见：未经核定的准备金支出不得在税前扣除。

　　(6)存在不当之处。

　　处理意见：可以作为税前扣除的存货被盗损失应为其计税成本/账面价值扣除保险理赔后的余额。

　　(7)存在不当之处。

　　处理意见：安置残疾人员所支付的工资费用可以加计扣除，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除，应扣除的金额为100万元。

　　(8)存在不当之处。

　　处理意见：母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费不得在税前扣除。

　　8.针对资料(六)第1项至第4项，指出注册会计师乙在复核项目组成员编制的C公司20×2年度财务信息审计工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

　　答：(1)应提出的质疑：项目组仅核对了H测绘公司的工作报告，即得出了“C公司20×2年12月31日的存货铁矿石数量与账面记录一致”的结论不恰当。

　　改进建议：项目组成员应当执行相关程序，评价H测绘公司是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性;了解其专长领域;与专家就相关重要事项达成一致意见;评价其工作是否足以实现审计目标。

　　(2)应提出的质疑：对于重大应收账款余额，不能仅因为没有收到消极式询证函的回函就认定余额没有差异。

　　改进建议：如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函，如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。例如，检查期后收款、构成期末余额的销售交易的发货单据等。如果认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，应当确定其对审计工作和审计意见的影响。

　　(3)应提出的质疑：项目组成员仅通过检查C公司编制的已贴现银行承兑汇票的备查簿，不足以得出“于20×2年12月31日，该应收票据余额没有差异”的结论。

　　改进建议：项目组成员应当进一步检查相关票据贴现的凭证，包括收到贴现款项的收款凭证等，必要时向贴现银行进行函证。

　　(4)应提出的质疑：尽管相关备用金的报销是在20×3年完成的，但如果对应的是20×2年度的费用，则相关其他应收款20×2年末余额应当结转计入20×2年度损益。

　　改进建议：项目组成员应当检查预借备用金的相关凭证，并检查报销凭证所附的原始单据的日期，确定费用实际发生的期间，以确认其他应收款余额转入销售费用的会计期间是否恰当。并建议C公司将属于20×2年费用的部分调整计入20×2年度损益。

　　9.针对资料(七)第1项和第2项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲逐项回答财务总监提出的问题(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

　　答：(1)A公司应以抵债钢材的公允价值700万元作为存货入账价值。重组债权的账面余额800万元与受让的非现金资产(抵债钢材)的公允价值700万元之间的差额为100万元。坏账准备400万元冲减上述差额后仍有余额300万元，该300万元坏账准备应予转回并抵减当期资产减值损失。

　　(2)当企业合并协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入合并成本，因此对商誉计算产生相应影响。若该或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益，相应增加商誉的金额(或减少负商誉的金额)。若该或有对价符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产，相应减少商誉的金额(或增加负商誉的金额)。

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