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2016注册会计师《会计》第十八章考点汇总
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第十八章 股份支付
18.1 股份支付概述
18.1.1 股份支付的概念
股份支付，是以“股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
18.1.2 股份支付的特征
根据股份支付的定义，股份支付具有以下特征：
(一)股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易
(二)股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易
(三)股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关
【要点提示】记住这三个特征。
18.1.3 股份支付的四个主要环节
典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。
(一)授予日
(二)可行权日
(三)行权日
(四)出售日
18.1.4 股份支付工具的主要类型
按照股份支付的方式和工具类型，主要可划分为两大类、四小类：
(一)以权益结算的股份支付
以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。
限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。企业在授予职工一定数额的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务条款或业绩条件的限制。
股票期权是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股份的权利。
(二)以现金结算的股份支付
以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权。
股票增值权和模拟股票，是用现金支付模拟的股权激励机制，即与股票挂钩、但用现金支付。除无需实际行权和持有股票之外，现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的，都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具。除无需实际授予股票和持有股票之外，模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。
18.2 股份支付的确认和计量
经典例题-2【基础知识题】【例18—2】A公司为一上市公司。20×7年1月1日(授予日)，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权 ，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年(等待期)，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%;第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%;第三年又有15名职员离开。
1.费用和资本公积计算过程如表18—1所示：
表18-1 单位：元
|
年份 |
计算 |
当期费用 |
累计费用 |
|
20×7 |
200×（1－20%）×100×18×1/3 |
96000 |
96000 |
|
20×8 |
200×（1－15%）×100×18×2/3－96000 |
108000 |
204000 |
|
20×9 |
155×100×18－204000 |
75000 |
279000 |
2.账务处理如下：
(1)20×7年1月1日：
授予日不作账务处理。
(2)20×7年12月31日：
借：管理费用 96 000
贷：资本公积——其他资本公积 96 000
(3)20×8年12月31日：
借：管理费用 108 000
贷：资本公积——其他资本公积 108 000
(4)20×9年12月31日：
借：管理费用 75 000
贷：资本公积——其他资本公积 75 000
(5)假设全部155名职员都在20×0年12月31日行权，A公司股份面值为1元：
借：银行存款 77 500(155×100×5)
资本公积——其他资本公积 279 000(反方向结转)
贷：股本 (155×100×1)15 500(面值)
资本公积——股本溢价 341 000(倒挤)
经典例题-3【基础知识题】【例18—3】20×7年1月1日,A公司为其100名管理人员(管理费用)每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%(非市场条件);第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%;第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。每份期权在20×7年1月1日(授予日)的公允价值为24元。
20×7年12月31日，权益净利润增长了18%(没有满足行权条件)，同时有8名管理人员离开,企业预计20×8年将以同样速度增长，因此预计将于20×8年12月31日可行权。另外,企业预计20×8年12月31日又将有8名管理人员离开企业。
20×8年12月31日，企业净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业(等待期延长到三年)。
20×9年12月31日，企业净利润增长了8%,三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。
费用和资本公积计算过程如表18-2所示。
表18-2 单位：元
|
年份 |
计算 |
当期费用 |
累计费用 |
|
20×7 |
（100－8－8）×100×24×1/2 |
100800 |
100800 |
|
20×8 |
（100－8－10－12）×100×24×2/3－100 800 |
11200 |
112000 |
|
20×9 |
（100－8－10－8）×100×24－112 000 |
65600 |
177600 |
经典例题-4【基础知识题】【例18—4】20×5年年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20 × 5年1月1日(授予日)起在该公司连续服务3年(等待期)，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×9年12月31日(第五年末、失效日)之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表18—3所示。
表18-3 单位：元
|
年 份 |
公允价值 |
支付现金 |
|
20×5 |
14 |
|
|
20×6 |
15 |
|
|
20×7 |
18 |
16 |
|
20×8 |
21 |
20 |
|
20×9 |
|
25 |
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开;第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开;第三年又有15名职员离开。第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年年末，有50人行使了股份增值权。第五年年末，剩余35人也行使了股份增值权。
1.费用和资本公积计算过程如表l8—4所示。
表18-4 单位：元
|
年 份 |
负债计算（1） |
支付现金计算（2） |
负债（3） |
支付现金（4） |
当期费用（5） |
|
20×5 |
（200—35）×100×14×1／3 |
|
77000 |
|
77000 |
|
20×6 |
（200—40）×l00×15×2／3 |
|
160000 |
|
83000 |
|
20×7 |
（200—45—70）×l00×18 |
70×l00×16 |
153000 |
112000 |
105000 |
|
20×8 |
（200—45—70—50）×100×21 |
50×l00×20 |
73500 |
100000 |
20500 |
|
20×9 |
0 |
35×100×25 |
O |
87500 |
14000 |
|
总额 |
|
|
|
299500 |
299500 |
其中：(1)计算得(3)，(2)计算得(4);
当期(3)-前一期(3)+当期(4)=当期(5)
2.账务处理如下：
(1)20×5年12月31日：
借：管理费用 77 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 77 000
(2)20×6年12月31日：
借：管理费用 83 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 83 000
(3)20×7年12月31日：
借：管理费用 l05 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 l05 000
借：应付职工薪酬——股份支付 ll2 000
贷：银行存款 ll2 000
(4)20×8年12月31日：
借：公允价值变动损益 20 500
贷：应付职工薪酬——股份支付 20 500
借：应付职工薪酬——股份支付 l00 000
贷：银行存款 l00 000
(5)20×9年12月31 日：
借：公允价值变动损益 l4 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 l4 000
借：应付职工薪酬——股份支付 87 500
贷：银行存款 87 500
18.2.1 股份支付的确认和计量原则
(一)权益结算的股份支付的确认和计量原则
1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
(二)现金结算的股份支付的确认和计量原则
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
对于授予后立即可行权的现金计算的股份支付(例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付)，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
【要点提示】应熟悉股份支付的确认计量原则。
经典例题-1【2009年单选题】下列关于企业以现金结算的股份支付的会计处理中，不正确的是( )。
A.初始确认时确认所有者权益
B.初始确认时以企业所承担负债的公允价值计量
C.等待期内按照所确认负债的金额计入成本或费用
D.可行权日后相关负债的公允价值变动计入公允价值变动损益
『正确答案』A
『答案解析』企业以现金结算的股份支付初始确认时借记相关的成本费用，贷记应付职工薪酬。不涉及所有者权益类科目。
18.2.2 可行权条件的种类、处理和变更
股份支付中通常涉及可行权条件，具体包括服务期限条件和业绩条件。在满足这些条件之前，职工无法获得股份。
(一)服务期限条件
指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。
(二)业绩条件
业绩条件是指企业达到特定业绩目标的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
1.市场条件
市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响;市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。
2.非市场条件
非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件的影响;非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
(三)可行权条件的变更
企业有时可能需要对股份支付协议中的可行权条件做出变更，例如调整行权价格或股票期权数量。 《上市公司股权激励管理办法(试行)》对此做出了严格的限定，必须按照批准股份支付计划的原则和方式进行调整。在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何变更，企业确认的服务的金额，不应低于权益工具在授予日的公允价值。
18.2.3 权益工具公允价值的取得
股份支付中权益工具的公允价值的确定，应当以市场价格为基础。一些股份和股票期权并没有一个活跃的交易市场，在这种情况下，应当考虑估值技术。通常情况下，企业应当按照《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》的有关规定确定权益工具的公允价值，并根据股份支付协议的条款的条件进行调整。
(一)股份
对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。例如，如果股份支付协议规定了期权股票的禁售期，则会对可行权日后市场参与者愿意为该股票支付的价格产生影响，并进而影响该股票期权的公允价值。
(二)期权
对于授予职工的股票期权，因为常常无法获得其市场价格，企业应当根据用于股份支付的期权的条款和条件，采用期权定价模型估计其公允价值。常用的模型有布莱克-斯科尔斯模型、二项式模型和蒙特卡罗模型。在这些模型中，企业应当考虑股份在授予日的公允价值、无风险利率、预计股利、股价预计波动率、标的股份的现行价格、期权有效期等参数。
18.2.4 股份支付的处理
股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。
(一)授予日
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
(二)等待期内每个资产负债表日
1.企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
2.在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。
3.在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
4.对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动。
5.对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
6.对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等估值技术确定其公允价值。
7.在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。
8.根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
(三)可行权日之后
1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。
2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。
(四)回购股份进行职工期权激励
企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。
按照《企业会计准则第11号——般份支付》对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公
积(其他资本公积)累计金额，同时，按照其差额调整资本公积(股本溢价)。
18.3 股份支付的一般账务处理及应用举例
(一)授予日
无账务处理
(二)等待期内的每个资产负债表日
根据推算的股份支付额作如下账务处理：
借：管理费用
贷：资本公积——其他资本公积(附服务年限条件或附非市场业绩条件的权益结算股份支付)
应付职工薪酬——股份支付(现金结算的股份支付)
(三)可行权日之后
1.如果是附服务年限条件或附非市场业绩条件的权益结算股份支付
借：银行存款(职工按承诺的价位交付的款项)
资本公积——其他资本公积(等待期内累计的资本公积)
贷：股本(面值)
资本公积——股本溢价(所授股权的公允价值-股本)
2.如果是现金结算的股份支付
(1)未兑付前的公允价值变动时：
①增值时：
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬——股份支付
②贬值时：
借：应付职工薪酬——股份支付
贷：公允价值变动损益
③兑付时：
借：应付职工薪酬——股份支付
贷：银行存款
(四)回购股份进行职工期权激励
1.回购股份时
借：库存股
贷：银行存款
2.等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。
借：管理费用
贷：资本公积——其他资本公积
3.职工行权时
借：银行存款(职工按承诺的价位交付的款项)
资本公积——其他资本公积(等待期内累计的资本公积)
贷：库存股
资本公积——股本溢价(倒挤差额)
经典例题-5【2010年单选题】下列关于股份支付会计处理的表述中，不正确的是( )。
A.股份支付的确认和计量，应以符合相关法规要求、完整有效的股份支付协议为基础
B.对以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应按所授予权益工具在授予日的公允价值计量
C.对以现金结算的股份支付，在可行权日之后应将相关权益的公允价值变动计入当期损益
D.对以权益结算的股份支付，在可行权日之后应将相关的所有者权益按公允价值进行调整
『正确答案』D
『答案解析』以权益结算的股份支付，应当以该权益工具在授予日的公允价值计量，在可行权日之后不需要将相关的所有者权益按公允价值进行调整。
(五)企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理
1.接受服务企业与结算企业不是同一企业
(1)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理;
①结算企业的会计处理
借：长期股权投资
贷：资本公积
②接受服务企业的会计处理
借：管理费用
贷：资本公积
(2)结算企业不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理。
①结算企业的会计处理
借：长期股权投资
贷：应付职工薪酬
②接受服务企业的会计处理
借：管理费用
贷：资本公积
2.结算企业与接受服务企业是同一企业,结算企业直接按照现金结算的股份支付处理。
借：管理费用
贷：应付职工薪酬
【要点提示】掌握其会计处理原理。
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