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中级职称《会计实务》考点：可供出售金融资产的会计处理
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可供出售金融资产的会计处理
假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：
(59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+ 1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000
由此计算得出r≈9.05%。
据此，调整上述表9-3中相关数据后如表9-4所示：
表9-4 单位：元
日期 | 现金流入 （a） | 实际利息收入 （b）=（d）×9.05%% | 已收回的本金 （c）=（a）-（b） | 摊余成本余额（d）=期初（d）-（c） | 公允价值变动额（e）=期末（g）-期末（d）-期初（f） | 公允价值变动累计金额（f）=期初（f）+本期（e） | 公允价值（g） |
20×9年 1月1日 | 1 000 000 | 0 | 0 | 1 000 000 | |||
20×9年 12月31日 | 0 | 90 500 | -90 500 | 1 090 500 | 109 500 | 109 500 | 1 200 000 |
2×10年12月31日 | 0 | 98 690.25 | -98 690.25 | 1 189 190.25 | 1 309.75 | 110 809.75 | 1 300 000 |
2×11年12月31日 | 0 | 107 621.72 | -107 621.72 | 1 296 811 .97 | -157 621.72 | -46.811.97 | 1 250 000 |
2×12年12月31日 | 0 | 117 361.48 | -117 361.48 | 1 414 173.45 | -167 361.48 | -214 173.45 | 1 200 000 |
根据表9-4中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
(1)20×9年1月1日，购入A公司债券
借：可供出售金融资产——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
可供出售金融资产——利息调整 250 000
(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——应计利息 59 000
——利息调整 31 500
贷：投资收益 90 500
借：可供出售金融资产——公允价值变动 109 500
贷：其他综合收益 109 500
(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——应计利息 59 000
——利息调整 39 690.25
贷：投资收益 98 690.25
借：可供出售金融资产——公允价值变动 1 309.75
贷：其他综合收益 1 309.75
(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——应计利息 59 000
——利息调整 48 621.72
贷：投资收益 107 621.72
借：其他综合收益 157 621.72
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 157 621.72
(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——应计利息 59 000
——利息调整 58 361.48
贷：投资收益 117 361.48
借：其他综合收益 167 361.48
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 167 361.48
(6)2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益
A公司债券的成本=1 250 000(元)
A公司债券的利息调整余额=-250 000+31 500+39 690.25+48 621.72+58 361.48=-71 826.55(元)
A公司债券的应计利息余额=59 000+59 000+59 000+59 000=236 000(元)
A公司债券公允价值变动余额=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45(元)
借：银行存款 1 260 000
可供出售金融资产——利息调整 71 826.55
——公允价值变动 214 173.45
贷：可供出售金融资产——成本 1 250 000
——应计利息 236 000
投资收益 60 000
同时：
借：投资收益 214 173.45
贷：其他综合收益 214 173.45
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45(元)。
【例题】A公司于2015年3月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产核算，每股支付价款4元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元)，另支付相关费用2万元。2015年3月10日A公司收到上述股利。2015年12月31日B公司股票每股收盘价为3.6元。2016年5月10日，A公司将上述股票全部对外出售，收到款项800万元存入银行。
要求：
(1)计算A公司该项可供出售金融资产取得时的入账价值。
(2)计算A公司出售该项可供出售金融资产时确认的投资收益。
(3)计算A公司从取得至出售该项可供出售金融资产累计确认的投资收益。
【答案】
(1)取得可供出售金融资产发生的交易费用计入成本，该项可供出售金融资产入账价值=200×(4-0.5)+2=702(万元)。
(2)出售该项可供出售金融资产时确认的投资收益=800-702=98(万元)。
(3)从取得至出售该项可供出售金融资产累计确认的投资收益=现金流入-现金流出=(200×0.5+800)-(200×4+2)=98(万元)。
【例题多选题】下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有( )。
A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益
B.取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本
C.可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量
D.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本
【答案】AB
【解析】可供出售金融资产期末应采用公允价值计量;可供出售金融资产持有期间取得的现金股利计入投资收益。
【例题多选题】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有( )。
A.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额
B.可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额
C.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益
D.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益
【答案】BD
【解析】交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益;可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。
八、金融资产之间重分类的处理
根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入其他综合收益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
【教材例9-8】20×8年1月1日，甲公司从深圳证券交易所购入B公司债券100 000份，支付价款11 000 000元，债券票面价值总额为10 000 000元，剩余期限为5年，票面年利率为8%，于年末支付本年度债券利息;甲公司将持有B公司债券划分为持有至到期投资。
20×9年1月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券101元出售B公司债券20 000份。当日，每份B公司债券的公允价值为101元，摊余成本为108.21元。
假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。
甲公司出售B公司债券20 000份的相关账务处理如下：
(1)20×9年1月1日，出售B公司债券20 000份
借：银行存款 2 020 000
投资收益 144 200
贷：持有至到期投资——成本 2 000 000
持有至到期投资——利息调整 164 200
每份B公司债券面值=10 000 000÷100 000=100(元)
20 000份B公司债券的成本=20 000×100=2 000 000(元)
20 000份B公司债券的利息调整余额=20 000×(108.21-100)=164 200(元)
出售20 000份B公司债券取得的价款=20 000×101=2 020 000(元)
出售20 000份B公司债券的损益=2 020 000-(2 000 000+164 200)=-144 200(元)
(2)20×9年1月1日，将剩余的80 000份B公司债券重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产——成本 8 000 000
——利息调整 80 000
其他综合收益 576 800
贷：持有至到期投资——成本 8 000 000
持有至到期投资——利息调整 656 800
重分类为可供出售金融资产的入账金额=80 000×101=8 080 000(元)
剩余80 000份B公司债券的成本=80 000×100=8 000 000(元)
剩余80 000份B公司债券的利息调整余额=80 000×(108.21-100)=656 800(元)
因重分类而计入所有者权益的金额=8 080 000-(8 000 000+656 800)=-576 800(元)
【例题单选题】下列关于不存在减值迹象的可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的是( )。
A.取得时发生的相关交易费用计入当期损益
B.将出售的剩余部分重分类为交易性金融资产
C.资产负债表日将公允价值与账面价值的差额计入当期损益
D.将出售时实际收到的金额与账面价值之间的差额计入当期损益
【答案】D
【解析】选项A，取得时发生的相关交易费用应计入可供出售金融资产初始入账价值中;选项B，交易性金融资产不得与其他类金融资产进行重分类;选项C，资产负债表日将公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益，不影响当期损益。
【小结】
金融资产的初始计量及后续计量如下表所示：
类别 | 初始计量 | 后续计量 |
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 | 公允价值，交易费用计入当期损益 | 公允价值，公允价值变动计入当期损益 |
持有至到期投资 | 公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分 | 摊余成本 |
贷款和应收款项 | ||
可供出售金融资产 | 公允价值，公允价值变动计入其他综合收益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失 |
注：(1)取得金融资产时实际支付的款项中包含的已宣告但尚未发放的现金股利均确认为应收股利;实际支付的款项中包含的已到付息期但尚未领取的利息均确认为应收利息。
(2)持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，确认应收股利和投资收益。
【例题计算分析题】甲股份有限公司为上市公司(以下简称甲公司)，有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下：
(1)2007年1月1日，甲公司支付价款1 100万元(含交易费用)，从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1 000万元、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2007年12月31日，该债券未发生减值迹象。
(2)2008年1月1日，该债券市价总额为1 200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项955万元存入银行;该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。
要求：
(1)编制2007年1月1日甲公司购入该债券的会计分录。
(2)计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编制相应的会计分录。
(3)计算2008年1月1日甲公司售出该债券的损益，并编制相应的会计分录。
(4)计算2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本，并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。
(答案中的金额单位用万元表示)
【答案】
(1)
借：持有至到期投资——成本 1 000
——利息调整 100
贷：银行存款 1 100
(2)2007年12月31日甲公司该债券投资收益=1 100×6.4%=70.4(万元)
2007年12月31日甲公司该债券应计利息=1 000×10%=100(万元)
2007年12月31日甲公司该债券利息调整摊销额=100-70.4=29.6(万元)
会计分录：
借：持有至到期投资——应计利息 100
贷：持有至到期投资——利息调整 29.6
投资收益 70.4
(3)2008年1月1日甲公司售出该债券的损益=955-(1 000+100+100-29.6)×80%=18.68(万元)
会计分录：
借：银行存款 955
贷：持有至到期投资——成本 800(1 000×80%)
——应计利息 80(100×80%)
——利息调整 56.32
[(100-29.6)×80%]
投资收益 18.68
(4)2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本=(1 000+100+100-29.6)×20%=234.08(万元)
会计分录：
借：可供出售金融资产——成本 200(1 000×20%)
——利息调整 40
[(1200-1000)×20%]
贷：持有至到期投资——成本 200(1 000×20%)
——应计利息 20(100×20%)
——利息调整 14.08
[(100-29.6)×20%]
其他综合收益 5.92
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