2017中级会计职称《会计实务》考点：金融资产的计量

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　　一、金融资产的初始计量

　　企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。

　　【手写板】

　　2016年12月10日，买了1000万股，每股价格为5元，交易费用1万元;

　　2016年12月31日，每股价格为6元;

　　公允价值变动损益=1000×(6-5)=1000(万元)

　　交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

　　企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。

　　【例题多选题】企业对下列金融资产进行初始计量时，应将发生的相关交易费用计入初始确认金额的有(　　)。

　　A.持有至到期投资

　　B.委托贷款

　　C.可供出售金融资产

　　D.交易性金融资产

　　【答案】ABC

　　【解析】选项D，取得交易性金融资产发生的交易费用应当记入“投资收益”科目借方。

　　二、公允价值的确定

　　公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

　　【例题判断题】公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或转移一项负债所需支付的价格。( )

　　【答案】√

　　在确定金融资产的公允价值时，应考虑以下基本要求：

　　(一)金融资产的特征和计量单元

　　企业以公允价值计量金融资产，应当考虑该金融资产的特征，包括金融资产状况、对金融资产出售或者使用的限制等。

　　以公允价值计量的金融资产可以是单项资产，也可以是资产组合或者资产和负债的组合。企业是以单项还是以组合的方式对金融资产进行公允价值计量，取决于该金融资产的计量单元。

　　计量单元，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。

　　(二)有序交易和市场

　　企业以公允价值计量金融资产，应当假定市场参与者在计量日出售金融资产的交易，是在当前市场条件下的有序交易。

　　有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。

　　企业以公允价值计量金融资产，应当假定出售金融资产的有序交易在金融资产的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在金融资产的最有利市场进行。

　　主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。

　　【例题】2016年12月31日，甲公司在非同一控制下的企业合并业务中获得一批存货(100吨原材料)。在购买日，甲公司应当以公允价值计量这批存货。根据市场交易情况，该原材料在A城市和B城市有两个活跃的交易市场。甲公司能够进入这两个市场，假定在A城市的市场出售这批存货的交易费用(如相关税费等)为600万元，将这批存货运抵A城市的成本为40万元;在B城市的市场出售这批存货的交易费用为640万元，将这批存货运抵B城市的成本为80万元。

　　(1)假定甲公司能够获得这批存货在A城市和B城市的历史交易量

　　2016年12月31日该原材料的市场交易数据如下表所示：

市场	销售价格（万元/吨）	历史交易量（万吨）
A城市	52	980
B城市	56	20

　　甲公司根据市场交易数据能够确定A城市的市场拥有最大交易量、交易活跃程度最高，判定A城市的市场为该原材料的主要市场。因此，甲公司应当以A城市的市场价格为基础估计这批存货的公允价值。

　　甲公司在估计这批存货的公允价值时，应当使用在主要市场中出售该原材料将收到的价格，并考虑运输费用，但不考虑交易费用。因此，这批存货的公允价值计量应使用A城市的市场中的价格5 200万元(52×100)，减去运输费用40万元，从而这批存货的公允价值为5 160万元。

　　(2)假定甲公司无法获得这批存货在A城市和B城市的历史交易量

　　由于甲公司无法确定该原材料的主要市场，甲公司应当在考虑交易费用和运输费用后将能够获得经济利益最大化的市场确定为最有利市场，即在该市场中出售这批存货收到的净额最高。由于市场参与者在B城市的.市场中出售该存货能够收到的净额为4 880万元(5 600-640-80)，高于在A城市的市场出售该存货能够收到的净额4 560万元(5 200-600-40)，因此，在甲公司无法确定主要市场情况下，B城市的市场为最有利市场。甲公司应当以B城市的市场价格为基础估计这批存货的公允价值。

　　甲公司估计这批存货的公允价值时，应当使用最有利市场的价格，并考虑运输费用，但不考虑交易费用，即B城市的市场中的价格5 600万元减去运输费用80万元，从而这批存货的公允价值为5 520万元。

　　企业在识别主要市场(或最有利市场)时，应当考虑所有可合理取得的信息，但没有必要考察所有市场。通常情况下，企业正常进行金融资产出售的市场可以视为主要市场(或最有利市场)。

　　(三)市场参与者

　　企业以公允价值计量金融资产，应当采用市场参与者在对该金融资产定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。市场参与者，是指在相关资产或负债的主要市场(或最有利市场)中，同时具备下列特征的买方和卖方：

　　(1)市场参与者应当相互独立，不存在《企业会计准则第36号——关联方披露》所述的关联方关系;

　　(2)市场参与者应当熟悉情况，能够根据可取得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知;

　　(3)市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。

　　企业在确定市场参与者时，应当考虑所计量的金融资产、该资产的主要市场(或最有利市场)以及在该市场上与企业进行交易的市场参与者等因素，从总体上识别市场参与者。

　　(四)公允价值与交易价格

　　企业应当根据交易性质和金融资产的特征等，判断初始确认时的金融资产公允价值是否与其交易价格相等。

　　在企业取得金融资产的交易中，交易价格是取得该项金融资产所支付的价格(即进入价格)。公允价值是出售该项金融资产所能收到的价格(即脱手价格)。金融资产在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等，但在下列情况中两者可能不相等：

　　(1)交易发生在关联方之间。但企业有证据表明该关联方交易是在市场条件下进行的除外。

　　(2)交易是被迫的。

　　(3)交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的金融资产的计量单元。

　　(4)交易市场不是金融资产的主要市场(或最有利市场)。

　　金融资产初始确认的公允价值与交易价格存在差异时，如果其公允价值并非基于相同资产在活跃市场中的报价，也非基于仅使用可观察市场数据的估值技术，企业在初始确认金融资产时不应确认利得或损失。

　　在这种情况下，企业应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的相关要求进行披露。

　　(五)估值技术和输入值

　　1.估值技术

　　企业以公允价值计量金融资产，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。估值技术主要包括：

　　(1)市场法，是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。

　　(2)收益法，是将未来金额转换成单一现值的估值技术。

　　(3)成本法，是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额(通常指现行重置成本)的估值技术。

　　企业应当使用与其中一种或多种估值技术相一致的方法计量公允价值。企业使用多种估值技术计量公允价值的，应当考虑各估值结果的合理性，选取在当前情况下最能代表公允价值的金额作为公允价值。

　　2.输入值

　　输入值，是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设，包括可观察输入值和不可观察输入值。可观察输入值，是指能够从市场数据中取得的输入值。该输入值反映了市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用的假设。不可观察输入值，是指不能从市场数据中取得的输入值。该输入值应当根据可获得的市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用假设的最佳信息确定。

　　企业在估值技术的应用中，应当优先使用相关可观察输人值，只有在相关可观察输人值无法取得或取得不切实可行的情况下，才可以使用不可观察输入值。

　　(六)公允价值层次

　　企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。公允价值计量结果所属的层次，由对公允价值计量整体而言具有重要意义的输入值所属的最低层次决定。企业应当在考虑金融资产特征的基础上判断所使用的输入值是否重要。公允价值计量结果所属的层次，取决于估值技术的输入值，而不是估值技术本身。

　　1.第一层次输入值

　　第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。

　　2.第二层次输入值

　　第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。对于具有合同期限等具体期限的金融资产，第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。

　　第二层次输入值包括：

　　(1)活跃市场中类似金融资产的报价;

　　(2)非活跃市场中相同或类似金融资产的报价;

　　(3)除报价以外的其他可观察输人值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等;

　　3.第三层次输入值

　　第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值，主要包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业使用自身数据做出的财务预测等。

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