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中级会计职称《会计实务》考点：追加投资的会计处理
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企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;三是一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生;四是一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。
如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动(其他所有者权益变动)的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
【提示】若原投资系可供出售金融资产，购买日公允价值与购买日之前的账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动已在个别报表中转入当期损益，不存在合并报表调整的问题。
【教材例20-10】2×12年1月1日，P公司以现金8 000万元取得S公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。当日，S公司可辨认净资产公允价值为3.6亿元。2×14年1月1日，P公司另支付现金1. 8亿元取得S公司35%股权，并取得对S公司的控制权。2×14年1月1日，P公司原持有的对S公司20%股权的公允价值为1亿元，账面价值为9 200万元(其中，与S公司权益法核算相关的累计净损益为300万元、累计其他综合收益为900万元);S公司可辨认净资产公允价值为4.4亿元(不考虑所得税等影响)。
P公司在编制合并财务报表时，首先应对原持有股权按照公允价值进行重新计量。在购买日(2×14年1月1日)，该项股权投资的公允价值为1亿元，与其账面价值(9 200万元)之间的差额(800万元)应计入合并当期投资收益;同时，将原计入其他综合收益的900万元转入合并当期投资收益。
其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，P公司购买S公司股权并取得控制权的合并对价应为2.8亿元(原持有股权于购买日的公允价值1亿元+合并日新支付的对价1.8亿元)。由于P公司享有S公司在购买日的可辨认净资产公允价值的份额为2.42亿元(4.4×55%)因此，购买日形成的商誉为0.38亿元(2.8-2.42)。
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