高会考试模拟试题：通过多次交易分步实现企业合并的会计处理

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　　A公司是一家生产和销售钢铁的A股上市公司，其母公司为P集团公司，2×14年A公司为实现规模化经营、提升市场竞争力，多次通过资本市场融资成功进行了企业并购，迅速扩大和提高了公司的生产能力和技术创新能力，奠定了公司在该行业的地位，实现了跨越式发展。2×14年A公司的资本运作如下：

高会考试模拟试题：通过多次交易分步实现企业合并的会计处理

　　资料一：

　　①A公司于2×12年1月1日以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票100万股，并由此持有B公司2%股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将该对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计核算。2×14年1月1日，A公司以现金1.75亿元为对价，向B公司大股东收购B公司50%的股权。假设A公司购买B公司2%股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2×14年1月1日， B公司于该日股价为每股7元，B公司可辨认净资产的公允价值为2亿元。

　　②A公司于2×12年1月1日以现金3000万元取得了C公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算，取得投资时C公司可辨认净资产公允价值为1.4亿元。A公司与C公司不存在关联方关系。2×14年7月1日，A公司另支付现金8000万元取得C公司40%股权，并取得对C公司的控制权。假设两次交易不构成“一揽子交易”。购买日，A公司原持有的对C公司的20%股权的公允价值为4000万元，账面价值为3500万元，A公司与C公司权益法核算相关的累计其他综合收益(可供出售金融资产公允价值变动)为400万元，累计其他净资产变动影响为100万元;C公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。

　　③A公司于2×13年12月29日以8000万元取得E公司70%的股权，能够对E公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2×14年12月25日，A公司又以公允价值为3000万元，原账面价值为2500万元的固定资产作为对价(假设该交易具备商业实质)，自E公司的少数股东处取得E公司20%的股权。本例中A公司与E公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。

　　2×13年12月29日，A公司在取得E公司70%股权时，E公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。2×14年12月25日，E公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为11000万元。

　　资料二：

　　A公司2×14年其他与股权交易有关的事项如下：

　　①A公司与P集团公司新成立一家财务公司甲公司，主要负责P集团公司所属单位和A公司及其子公司内部资金结算、资金筹措和运用等业务，注册资本60亿元。A公司拥有甲公司49%的有表决权股份，P集团公司直接拥有A公司51%的有表决权股份。

　　②乙公司是化纤类境内、外上市公司，注册资本为50亿元，乙公司尚未完成股权分置改革。A公司2×14年投资乙公司42%的有表决权股份，为乙公司的第一大股东，第二大股东拥有乙公司18%的有表决权股份，其余为H股及A股的流通股股东。乙公司董事会由7名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余2名由其他股东委派。乙公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上(含5人)同意方可实施。

　　③丙公司系境内上市的油品销售类公司，注册资本为20亿元。A公司2×14年投资拥有丙公司28%的有表决权股份，是丙公司的第一大股东。第二大股东和第三大股东分别拥有丙公司22%、11%的有表决权股份。A公司与丙公司的其他股东之间不存在关联方关系;丙公司的第二大股东与第三大股东之间存在关联方关系。

　　④A公司与某国有资产经营公司合资成立丁公司，丁公司的注册资本为18亿元。A公司与丁公司所在地国有资产经营公司对丁公司的出资比例各为50%。丁公司董事会由7名成员组成，其中4名由A公司委派(含董事长)，其余3名由其他股东委派，丁公司所在地国有资产经营公司委托A公司全权负责丁公司生产经营和财务管理，仅按出资比例分享丁公司的利润或承担相应的亏损。

　　⑤A公司与境外投资者成立中外合资公司戊公司，注册资本为80亿元。A公司对戊公司的出资比例为50%。戊公司董事会由8人组成，A公司与外方投资者各委派4名。戊公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会2/3以上的董事同意方可实施，公司日常经营管理由A公司负责。

　　资料三：

　　2×14年A公司与B公司发生了如下交易或事项：

　　①2×14年6月30日，A公司出售一件产品给B公司作为管理用固定资产。A公司取得不含税销售收入800万元，增值税136万元，成本640万元，货款至年末尚未支付。B公司购入固定资产后，采用年限平均法计提折旧，预计使用年限4年，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。年末A公司为该项应收B公司货款计提坏账准备9.36万元。

　　②2×14年A公司向B公司销售甲产品900件，每件价款为3万元，成本为2万元，500件货款已支付，其余400件货款未支付，至2×14年末B公司已对外销售甲产品100件，增值税税率为17%。

　　假定A公司和B公司各年所得税税率均为25%，假设本年没有发生其他内部交易。

　　A公司2×14年编制合并财务报表时对上述业务的相关会计处理为：

　　①抵消营业收入800万元;

　　抵消营业成本640万元;

　　抵消固定资产140万元;

　　抵消应收账款926.64万元;

　　抵消应付账款936万元;

　　确认递延所得税资产35万元。

　　②抵消营业收入2700万元;

　　抵消营业成本1900万元;

　　抵消存货800万元;

　　抵消应收账款和应付账款1404万元;

　　抵消购买商品、接受劳务支付的现金和销售商品、提供劳务收到的现金1755万元;

　　确认递延所得税资产200万元。

　　要求：

　　1.根据资料一，不考虑所得税影响和其他因素，分别说明A公司在合并报表层面如何进行会计处理。

　　2.根据资料二，分别说明哪些公司应该纳入A公司的合并报表范围，并说明理由。

　　3.根据资料三，判断A公司编制2×14年度合并财务报表时有关的抵消分录是否正确，如不正确，请指出正确的会计处理。

　　【正确答案】

　　1.①A公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量。由于A公司将原持有B公司2%的股权作为可供出售金融资产进行核算，因此，于购买日(即2×14年1月1日)该项可供出售金融资产的公允价值与其账面价值相等，即700万元，并应将原计入其他综合收益的200万元转入合并当期投资收益。(1分)

　　其次，按照《企业会计准则第20号——企业合并》有关非同一控制下企业合并的相关规定，A公司购买B公司股权并取得控制权的合并对价为原持有股权于购买日的公允价值(700万元)+购买日应支付的对价(1.75亿元)=1.82亿元。(1分)

　　由于A公司享有B公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为2亿元×52%=1.04亿元，因此，购买日形成的商誉为1.82亿元-1.04亿元=0.78亿元。(1分)

　　②A公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量。由于A公司原对C公司具有重大影响，按照权益法进行核算。于购买日(即2×14年7月1日)该项股权投资的公允价值4000万元与其账面价值3500万元的差额为500万元应计入合并当期投资收益，并应将原计入其他综合收益的400万元和其他净资产变动100万元转入合并当期投资收益。(1分)

　　其次，按照《企业会计准则第20号——企业合并》有关非同一控制下企业合并的相关规定，A公司购买C公司股权并取得控制权的合并对价为原持有股权于购买日的公允价值(4000万元)+购买日应支付的对价(8000万元)=1.2亿元。(1分)

　　由于A公司享有C公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.8亿元×60%=1.08亿元，因此，购买日形成的商誉为1.2亿元-1.08亿元=0.12亿元。(1分)

　　③合并财务报表中，E公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需在收购少数股权时按照公允价值进行重新计量。A公司新取得的长期股权投资=3000万元，按照新增持股比例20%计算应享有E公司自购买日开始持续计算的净资产份额=11000万元×20%=2200万元。两者之间的差额800万元，在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目，首先调整归属于母公司的资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积的金额不足冲减的情况下，调整归属于母公司的盈余公积和未分配利润。(2分)

　　A公司作为对价的固定资产的公允价值为3000万元，与原账面价值2500万元的差额500万元应计入合并利润表中的营业外收入。(1分)

　　2.应纳入A公司2×14年度合并财务报表合并范围的公司有：乙公司、丁公司。(1分)

　　理由：

　　①A公司拥有甲公司49%的有表决权股份，不考虑其他因素，不能控制甲公司。(1分)

　　②尽管A公司拥有乙公司42%的有表决权股份，但乙公司董事会由7名成员组成，其中5名由A公司委派，其余2名由其他股东委派。乙公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上(含5人)同意方可实施，因此A公司可以控制乙公司。(2分)

　　③丙公司的第二大股东与第三大股东之间存在关联方关系，其可以联合对丙公司实施控制(可以联合掌握丙公司的33%股份，高于A公司28%的股份)，尽管A公司为丙公司的第一大股东，但是由于A公司与丙公司的其他股东之间不存在关联方关系，所以A公司不能控制丙公司。(1分)

　　④因为A公司可以全权负责丁公司生产经营和财务管理，所以A公司可以控制丁公司。(1分)

　　⑤因为A公司不能委派董事会一半以上的人数，而戊公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会2/3以上的董事同意方可实施，所以A公司是不能控制戊公司的。(2分)

　　3.A公司编制2×14年度合并财务报表时有关的抵消分录中：

　　①抵消分录中确认递延所得税资产35万元不正确。(1分)

　　正确的会计处理：抵消分录中应确认递延所得税资产32.66万元。(1分)

　　②抵消分录正确。(1分)