浅谈风险导向审计与独立审计准则的运用
一、风险导向审计的产生与 发展
从 社会 因素 分析 ，审计自产生至今，始终处于一种被动状态，即为满足社会需求而努力，但始终也无法完全地满足社会需求，由此引起了社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及注册 会计 师执业界对审计业绩的看法之间存在差异，即审计期望差距（expectation gap）。这使审计人员常常“卷入不愉快的责任诉讼纠纷之中”（G.J.Benston）。特别是20世纪60年代以来，随着市场竞争的加剧和破产 企业 的增多，一方面，社会对审计需求不断扩大，越来越多的人需要依靠、利用审计工作成果，以正确作出各种决策和判断；另一方面，社会公众对审计作用的期望也不断提高，既要求审计人员尽快出具报告，以保证会计信息的时效，又要求审计人员对舞弊和违法行为负有更多的责任。同时，会计报表使用者追究注册会计师审计责任的意识也越来越强。在这种情况下，如果注册会计师只注重对被审计单位内部控制的评审，不注意分析被审计单位的政策面、环境面、市场面和经营管理面，不注意识别和评估所面临的审计风险，就可能承接不应接受的审计委托，掉人“审计陷阱”，也可能错误确定重点审计领域，不利于审计质量；也可能使审计风险失控，使审计得不偿失，于是，风险导向审计在弥补日益扩大的审计期望差距的社会因素中应运而生。
从 经济 因素分析，随着经济的发展，审计市场的竞争也日益激烈，致使会计师事务所的边际收益不断下降，会计师事务所为了能在审计市场中生存和发展，需要维持期望的边际收益，其途径有二：一是增加审计收费；二是降低审计成本。显然，在一定的市场经济条件下，增加审计收费是困难的，于是， 现代 审计基于成本效益的推动，“一个使得审计人员计划并有效成功执行的审计概念”（ 斯迪威（Manin C.Stilwell）和艾利奥特（Robert K.Elliott）描述风险导向审计模型）、“一个用于评价有关财务报表假设的证据是否充分的 理论 工具”产生和发展起来。
二、现实的审计风险推动独立审计准则的发展
在我国经过近十年的发展，导致审计风险的不同因素，对独立审计准则的运用提出了不同的要求。
（一）技术因素
1.被审计单位经营业务活动的'日趋复杂对审计人员的胜任能力提出了新的挑战。
随着现代市场经济的发展，现代企业的经营规模越来越大，经营活动日趋复杂和多样化，同时，高新 科技 的产业化、各种信息技术以及 金融 创新工具的广泛运用、跨国公司的全球化，使得企业的经营活动和会计报表的编制和披露日益复杂，这不仅提高了审计的难度，而且对传统意义上的审计人员的胜任能力提出了新的挑战。因此，要求独立审计准则强调注册会计师在制定审计计划、评价内部控制制度和收集审计证据、编制审计报告时，必须具备各方面素质：服务责任心、正直、客观和能力。
2.注册会计师运用独立审计准则中存在的问题对准则的推广和运用提出了新的要求。
（二）社会因素
1.注册会计师独立性的缺陷要求独立审计准则必须与质量控制准则和职业道德准则配套运用。
2.注册会计师自律监管的弱化要求独立审计准则运用必须有相关法规制度的支持
3.众多审计诉讼案件的出现要求注册 会计 师必须实质地运用独立审计准则
分析 众多的审计诉讼事项，一些注册会计师直观地认为检查、监盘、函证等注册会计师常规审计取证 方法 在日益复杂和隐蔽性强的会计造假事件中失效了。于是产生了困惑：注册会计师如何取证才能控制审计风险呢？但深入分析，检查、监盘、函证等审计程序的失效，主要是由于注册会计师不适当地运用审计程序而引起的，而不是这些审计程序本身无效。因此，风险导向审计要求人们在获取审计证据时应当注意：
（1）注册会计师在获取审计证据时，不能机械地照搬独立审计准则中规定好的审计程序，而应当在了解和分析被审计单位基本面、经营面、市场面、行业面、政策面的基础上，根据被审计单位的具体情况，专业判断被审计单位的重点审计领域和风险点，实施针对性的审计程序。也就是说，注册会计师在形成审计工作底稿时，不能仅仅重视形成实质性测试的工作底稿，应当注意控制测试（了解测试和符合性测试），与实质性测试形成的审计工作底稿的内在逻辑关系，重视形成控制测试和分析性测试的工作底稿，以控制测试和分析性测试获取的线索证据，进行专业判断与分析，进而决定如何把有限的审计时间和精力集中在高风险领域，如何获取支持力较强的审计证据，有效地控制审计风险。
（2）对于被审计单位存在的重点审计领域或关键风险点，注册会计师应当综合利用各种审计程序，获取不同的审计证据，共同支持审计判断。
（3）注册会计师应当重视分析和评价获取的审计证据，并据此决定下一步的审计程序或直接得出审计结论。在审计实务中，一些注册会计师重视资料的收集和证据的获取，轻视对资料和证据的分析、归纳和判断，如在审计工作底稿中只有抄录被审计单位会计账簿及其索要相关资料的痕迹，缺乏审计轨迹和专业判断的记录，使得注册会计师通过审计测试获取了许多无效证据、低效证据，不仅浪费了审计成本，也加大了审计风险。因此，风险导向审计要求注册会计师对于获取的审计‘证据。必须进行评价和分析，去伪存真，判断已获取的证据是否充分适当，是否需要实施追加审计程序予以补充证据，否则，仅仅收集资料和获取证据不能称为真正意义上的“注册会计师审计”。
三、建立科学的独立审计准则运用体系
独立审计中的账项墓础审计和制度基础审计都存在着明显的不足：有限的审计资源被不恰当分配到低风险和高风险领域，造成低风险审计领域审计过量而高风险审计领域审计不足。而风险导向审计则提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的审计思想：以分析、评价审计风险为基础，把有限的审计力量集中在高风险领域，以提高审计的效率和效果。 目前 ，以风险导向审计思想建立 中国 独立审计准则运用体系的具体措施有：
（一）修订、完善注册会计师执业规范体系
注册会计师执业规范体系包括独立审计准则、质量控制准则、执业道德准则和职业后续 教育 准则，这些准则在制定和运用中应当相互协调、相辅相成。
1.引进风险导向审计的理念，不仅要修订“错误与舞弊准则”，还应当在逐步修订独立审计准则体系中的了解情况，确定风险——评价风险——针对风险，设计审计程序——进行审计测试，获取审计证据——评价审计证据——专业判断审计结论或审计意见等一系列的相关具体审计准则，逐步使注册会计师在审计实务中能够具有清晰的思路控制风险，在运用独立审计准则中更加深刻地理解风险导向审计的精髓。
2.引进风险导向审计的理念，完善制定质量控制准则的具体准则，指导会计师事务所从招聘人员、业务承接、工作委派、风险控制、向有关专家咨询以及对某一具体审计项目的指导、监督和复核实施全面控制，以保证独立审计准则得到有效地遵守和落实。
3.引进风险导向审计的理念，完善制定执业道德准则的具体准则，并利用注册会计师行业道德裁决解决注册会计师执业中遇到的与同行、与会计师事务所、与客户以及其他方面的道德冲突，强调注册会计师在独立性、专业胜任能力、收费、广告与招揽等方面的道德要求。
4.引进风险导向审计的理念，完善制定执业后续教育准则的具体准则，并把注册会计师的后续教育纳入整个 社会 的全民终身教育体系中，不断在后续培训中提升注册会计师运用独立审计准则的能力。
（二）提升注册会计师防范审计风险的能力
在运用独立审计准则时，为增强注册会计师防范审计风险的能力，应当加强注册会计师行业与相关职能部门的沟通。审计实务中，容易诱发注册会计师发表不恰当意见的情况可归纳为三种：
第一种情况：由于注册会计师没有实质性地执行审计程序或不对获取的审计证据进行分析和评价，致使注册会计师不能发现被审计单位会计报表中存在的不符合国家颁布的 企业 会计准则和相关企业会计制度的错报和舞弊。
第二种情况：在缺乏市场 经济 诚信及责任推委的环境下，由于有些法规政策不—致、行政执法和监管的不力以及会计主体经营管理活动不规范所形成的政策风险、行政执法和监管风险以及会计主体的经营风险，很容易转嫁给注册会计师，致使注册会计师难于确认被审计单位的会计报表是否客观公允。
第三种情况：注册会计师实施审计程序，已经查出了被审计单位会计报表中存在重大的错误或舞弊，但由于某种原因，如迫于被审计单位不付费或更换事务所的压力等，注册会计师选择了不适当的审计意见类型或在审计报告中对于重大的错误或舞弊披露不充分、不适当。
由此可见，容易诱发注册会计师发表不恰当意见的原因主要源自外部环境，而注册会计师几乎无力与外部环境相抗衡，只能被动适应，致使常常出现审计意见被购买的事例。因此，注册会计师行业协会，应当代表注册会计师进一步加强与外部职能部门沟通，在沟通中宣传独立审计准则，在全社会树立注册会计师的行业形象，使注册会计师执业真正融人到整个市场经济 发展 之中：
（1）在不同层次的法规政策制定中反映注册会计师的意愿，减少不同 法律 制度对注册会计师要求不一致的地方。
（2）针对注册会计师执业中发现的法规政策不一致、行政执法和监管不力以及会计主体经营管理活动不规范的事项，及时与相关职能部门沟通，促使其改善。
（3）经常与司法界、政策界和实务界联合进行调查 研究 ，及时发现注册会计师执业环境及其执业中存在的 问题 ，研究相应的对策和措施。
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